Nachsicht von Abgaben

• 236 BAO sieht vor, dass fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabenpflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Laut der hiezu ergangenen Verordnung kann die Unbilligkeit persönlicher oder sachlicher Natur sein. Die persönliche Unbilligkeit ist dann gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde oder mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre; die Verordnung zählt hier beispielsweise Verschleuderung von Vermögen auf.

Die sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn der geltend gemachte Abgabenanspruch von Rechtsauslegungen der Höchstgerichte abweicht oder in Widerspruch zu nicht offensichtlich unwichtigen Rechtsauslegungen steht, die dem Abgabepflichtigen von der zuständigen Abgabenbehörde mitgeteilt wurden oder als amtliche Veröffentlichung in der Finanzdatenbank veröffentlicht wurden.

In beiden Fällen ist zusätzliche Bedingung, dass im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. Was konkret unter diesen bedeutsamen Maßnahmen verstanden wird, ist in der Verordnung nicht näher erläutert.

Wird dem Antrag stattgegeben, erlischt der entsprechende Abgabenanspruch. Falls sich die tatsächlichen Verhältnisse für die Nachsicht maßgeblich geändert haben oder die Nachsicht aufgrund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht erfolgte, kann der Nachsichtsbescheid gemäß § 294 BAO widerrufen werden.

Die Nachsicht von Abgaben betrifft nicht nur die Ertragssteuern, sondern alle Abgaben mit Ausnahme der Zölle, deren Nachsicht über Brüssel beantragt werden muss. Die Einfuhrumsatzsteuer wird zwar von zollrechtlichen Bemessungsgrundlagen ermittelt, ist aber im Umsatzsteuergesetz geregelt, weshalb für die EUST – trotz „Eingangsabgabencharakters“ – eine Nachsicht im Sinne des § 236 BAO grundsätzlich in Frage kommt. Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung setzt ein wirtschaftliches Missverhältnis zwischen der Einhebung und den im subjektiven Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen voraus. Bei der Frage, ob die Einhebung der Abgabe unbillig ist oder nicht muss die Abgabenbehörde alle Umstände, die bis zum Zeitpunkt der Erlassung der Entscheidung bekannt geworden sind, berücksichtigen (siehe VwGH 24.09.1986, 84/13/0151). Eine Nachsicht kann auch für bereits entrichtete Abgaben beantragt werden.

Im Falle eines Nachsichtsansuchens hat die Abgabenbehörde zuerst zu prüfen, ob ein Sachverhalt vorliegt, der dem unbestimmten Gesetzesbegriff „Einhebung nach der Lage des Falles unbillig“ entspricht (vgl. Reeger – Stoll, Kommentar zur BAO). Ist dies zu verneinen, bleibt für der Behörde eingeräumte Ermessensentscheidung kein Raum mehr.

Auch selbst zu berechnende Abgaben (Lohnsteuer, DB, Umsatzsteuer etc.) sind grundsätzlich nachsichtsfähig. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH vom 14.02.1984, ZL 83/14/198) ist auch eine Nachsicht wegen unverschuldeter Unterlassung der rechtzeitigen Eintragung von Freibeträgen und Absetzbeträgen (damals noch auf der Lohnsteuerkarte) denkbar.

Der wesentliche Anwendungsfall der persönlichen Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Unternehmens gefährdet (siehe VwGH vom 13.10.1983, ZL 82/15/91). Im Nachsichtsverfahren trifft die Beweislast den Antragsteller; dieser muss einwandfrei und überzeugend jene Umstände darstellen, auf welche sich das Nachsichtsbegehren stützt. Da es sich um eine Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde handelt, neigt die Abgabenbehörde bei der Interessenabwägung zu einer Abweisung zu Ungunsten des Abgabenpflichtigen. Wesentlich ist, dass die Unbilligkeit nicht im Abgabenbescheid selbst liegt, sondern in der Einhebung der Abgabe. Ein in der Festsetzung der Abgabe gelegene Unbilligkeit ist nicht durch Nachsicht heilbar (siehe VwGH vom 12.01.1983, ZL 82/14/238, VWGH vom 04.06.2022, Ra 2019/15/0117-6).

Eine sachliche Unbilligkeit liegt nach der VwGH-Rechtsprechung vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt.

Im Finanzstrafrecht kann eine ähnliche Bestimmung wie es in der BAO für Abgaben vorgesehen ist, zur Anwendung kommen. § 187 Finanzstrafgesetz regelt das sogenannte „Gnadenrecht“. Dementsprechend kann bei Vorliegen berücksichtigungswürdiger Umstände das Bundesministerium für Finanzen über Ansuchen des Bestraften durch die Finanzstrafbehörden verhängte Strafen ganz oder teilweise nachsehen oder Freiheitsstrafen in Geldstrafen umwandeln. Unter denselben Voraussetzungen können auch verfallene Gegenstände und Beförderungsmittel dem früheren Eigentümer ohne Entgelt oder gegen Leistung eines Geldbetrages freigegeben werden.

Dr. Hartwig Reinold, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Singerstraße 28/2 | 1010 Wien

Tel.: +43 664 1427599 | hartwig.reinold@wts.at

Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

Dr. Hartwig Reinold

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Spezialgebiete:

• Rechtsformgestaltung
• Unternehmensnachfolge, Umgründungen
• Betreuung von Privat Clients und Stiftungen
• Unterstützung und Begleitung in Finanzstrafverfahren

1. Umsetzung EU-Richtlinienvorgabe

Im innerstaatlichen Recht gibt es bereits zahlreiche Vorschriften und Bestimmungen für Unternehmungen sowie rechtsberatende Berufe Verdachtsfälle für Geldwäsche und / oder Terrorismusfinanzierung und vieles mehr zu melden. Unterbleibt die Meldung, drohen teils empfindliche Geldstrafen bis hin zu Freiheitsstrafen.

Um Mitarbeiter von Unternehmungen, Vereinen, Verbänden einerseits zu Meldungen zu animieren und andererseits diesen Personenkreis zu schützen, wurde dieses „Bundesgesetz über das Verfahren und den Schutz bei Hinweisen auf Rechtsverletzungen in bestimmten Rechts- und Geschäftsbereichen“ aufgrund der EU-Richtlinienvorgabe erlassen.

Dieser Schutz gilt gemäß § 2 für natürliche Personen als Hinweisgeber, die aufgrund einer beruflichen Verbindung Informationen und Wissen über Rechtsverletzungen erlangt haben, wobei der Hinweisgeber in einer gewissen wirtschaftlichen Abhängigkeit zu Unternehmungen bzw. öffentlichen Stellen steht, auf welches sich der Hinweis bezieht. Geschützt sind folglich in erster Linie Arbeitnehmer, Beamte und Vertragsbedienstete, überlassene Arbeitskräfte etc.; unter die Schutznorm fallen aber auch selbständige tätige Personen, Organmitglieder, Anteilseigner sowie Arbeitskräfte von Subunternehmen und Lieferanten sowie Personen, die den Hinweisgeber allenfalls unterstützen (Betriebsrat, Arbeitskollege, Verwandte).

2. Verpflichtung von Unternehmungen und juristischen Personen des öffentlichen Sektors

Unternehmungen bzw. öffentliche Stellen, müssen bei einer Mitarbeiteranzahl ab 250 Personen bis 25.08.2023 eine interne Meldestelle (z.B. Whistleblowing – Hotline) einrichten. Für Unternehmen und juristische Personen mit weniger als 250 Beschäftigten gilt die Verpflichtung ab 17.12.2023, wenn mindestens 50 Personen beschäftigt sind.

Die verpflichteten Unternehmen, öffentlichen Stelle, Körperschaften etc. haben organisationsinterne Meldekanäle zu errichten, wobei die Anonymität der Hinweisgeber strengstens gewahrt werden müsse.

Es gibt einerseits die Möglichkeit der internen Meldestelle. In der Regel wird es für die verpflichtete Organisation von Vorteil sein, wenn die anonyme bzw. anonymisierte Meldung von der betroffenen Organisation selbst bearbeitet und erledigt werden kann.

• 13 HSchG bestimmt, dass die internen Meldekanäle über angemessene personelle und finanzielle Ressourcen verfügen müssen, die angewandte Technik die Vertraulichkeit der Identität der Hinweisgeber und Dritter gewährleistet und technisch und organisatorisch dem Artikel 25 der Datenschutzgrundverordnung entspricht. Hinweise können schriftlich oder mündlich erfolgen.

Auf Wunsch des Hinweisgebers kann innerhalb von 14 Kalendertagen eine mündliche Besprechung gefordert werden. Mitarbeiter der internen Empfangsstelle müssen unparteiisch und unvoreingenommen sein und keinen Weisungen im Hinblick auf das Hinweisgebersystem unterworfen sein.

Die interne Stelle muss innerhalb von drei Monaten dem Hinweisgeber eine Rückmeldung zu seinem Vorwurf geben. Mittlerweile sind bereits taugliche IT-Konfigurationen erhältlich, welche als interner Meldekanal implementiert werden können.

Zusätzlich sind gemäß § 14 ff HSchG auch noch externe Meldekanäle einzurichten; es bleibt der Wahl des Hinweisgebers überlassen, ob er eine interne Meldestelle oder direkt die externe Meldestelle kontaktiert.

Als externe Meldestelle ist das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung berufen.

Die interne Stelle muss nicht unmittelbar im Unternehmen angesiedelt sein, sondern kann auch beispielsweise durch Beauftragung einer externen Anwaltskanzlei erfolgen.

3. Inhalt der Hinweise?

• 3 Abs 3 HSchG definiert das öffentliche Auftragswesen, Finanzdienstleistungen, Finanzprodukte und Finanzmärkte sowie Verhinderung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung, Produktsicherheit und Produktkonformität, Verkehrssicherheit, Umweltschutz, Strahlenschutz und nukleare Sicherheit, Lebensmittel und Futtermittelsicherheit, Tiergesundheit und Tierschutz, öffentliche Gesundheit, Verbraucherschutz, Schutz der Privatsphäre und personenbezogener Daten sowie Sicherheit von Netz und Informationssystemen, Verhinderung und Ahndung von Straftaten nach den §§ 302 bis 309 StGB.

Die Verweise auf das Strafgesetzbuch betreffen den Missbrauch der Amtsgewalt, Bestechlichkeit, Vorteilsannahme, Geschenkannahme, Bestechung, verbotene Intervention etc. Ein Verstoß gegen arbeitsrechtliche Vorschriften fällt nach der aktuellen Gesetzeslage nicht unter das Hinweisgeberinnenschutzgesetz!

Der vom „Whistleblower“ gegebene Hinweis muss die Qualität von Insiderwissen haben, wobei er diese Erkenntnisse nur über seine berufliche Tätigkeit in Erfahrung gebracht haben darf.

Es muss daher der Hinweisgeber einen näheren persönlichen bzw. wirtschaftlichen Kontakt zu der „angezeigten“ Unternehmung bzw. öffentlichen Stelle haben.

4. Schutzwürdigkeit der Hinweisgeber

Einerseits hat das Unternehmen bzw. die juristische Person Sorge zu tragen, dass eine anonymisierte (möglichst IT-gesteuerte) Whistleblower-Einrichtung vorhanden ist bzw. eine externe neutrale unabhängige Stelle eingerichtet wird, welche die Anonymität des Hinweisgebers absolut schützt und andererseits sollte die Information des Hinweisgebers nach allgemeiner Erfahrung und dem Hinweisgeber (mit durchschnittlichem Allgemeinwissen) den Verdacht einer Rechtsverletzung nahelegen.

Hiebei ist der Hinweisgeber subjektiv von der Richtigkeit seiner Information unter Verwirklichung eines verpönten Sachverhaltes überzeugt und darf als nicht rechtskundige Person davon ausgehen, dass der Schutz seiner Person zur Anwendung gelangt.

5. Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung

Der Gesetzgeber ist zwar bemüht die Bestimmungen nicht als reines „Vernaderertum“ darzustellen, doch besteht diesbezüglich eine gewisse Gefahr. Im Vordergrund steht der Schutz des Hinweisgebers vor möglichen Vergeltungsmaßnahmen (insbesondere soll eine Suspendierung, Kündigung, Entlassung, Schlechterstellung, Herabstufung, Verweigerung einer Beförderung, Minderung des Entgelts, Änderung der Arbeitszeit und vieles mehr hintangehalten werden.

6. Strafbestimmungen

Zu beachten sind auch die erheblichen Strafbestimmungen:

Bei Verstößen gegen das HSchG drohen Verwaltungsstrafen bis zu € 20.000,00, welche im Wiederholungsfalle bis zu € 40.000,00 erreichen können.

Eine Verwaltungsübertretung begeht diejenige Organisation, Verband, öffentliche Stelle etc., welche

• einen Hinweisgeber behindert bzw. unter Druck setzt.
• Vergeltungsmaßnahmen bei Hinweisgebung setzt
• die Bestimmungen zum Schutz der Vertraulichkeit verletzt
• wissentlich einen falschen Hinweis gibt

Während der private Sektor bei Erreichen der Mindestanzahl von 250 bzw. 50 Personen verpflichtet ist eine interne Meldestelle einzurichten, ist beim öffentlichen Sektor bei Unterlassen eines internen Hinweisgebersystems keine Strafdrohung normiert!

Mitgeteilt von:

Dr. Hartwig Reinold, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Singerstraße 28/2 | 1010 Wien

Tel.: +43 664 1427599 | hartwig.reinold@wts.at

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

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Der UGB-rechtliche Rückstellungsbegriff ist in § 198 Abs 8 UGB definiert:

„1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.“

In Ziffer 2 werden die sogenannten „Aufwandsrückstellungen“ definiert; hierbei handelt es sich um genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuordenbare Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintrittes unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

Da gemäß § 222 Abs 2 UGB der Jahresabschluss ein möglichst genaues Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat, sind erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, jedenfalls zu berücksichtigen, wenn die Umstände erst nach dem Abschlussstichtag, aber vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses evident werden.

Rückstellungen mit steuerlicher Wirkung sind nur die Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 9 Abs 1 Z 1 – 3 EStG) und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (s. § 9 Abs 1 Z 4 EStG).

Die Bildung von Pauschalrückstellungen oder Aufwandsrückstellungen ist steuerlich nicht zulässig. Gemäß Rz 3303 EStR stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen einen Sonderfall dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres auch künftige Ausgaben zwangsläufig verbunden, da sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits im Jahr der Einnahmenerzielung als Rückstellung zu passivieren (VwGH vom 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich nach ihrer Art um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in Form der Einzelrückstellungen handelt (z.B. Rückstellung für Rekultivierung, Deponie-Rückstellung, Wiederaufforstungsaufwendungen, etc.).

Auf steuerlichem Gebiet ist weiters das Nachholverbot zu beachten. Eine Rückstellung darf nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes gebildet werden (Rz 3308 iVm Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung kann nicht nachgeholt werden; vielmehr ist der Fehler an der Wurzel und damit im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu berichtigen. Dies ist ein verfahrenstechnisches Thema, welches bei Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes iSd § 303 BAO, bei noch offener Jahresfrist gemäß § 299 BAO, oder bei eingetretener Verjährung allenfalls gemäß § 4 Abs 2 Z 2 EStG aufzurollen ist).

Die Rückstellungen sind mit jenem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags zur Erfüllung notwendig sein wird. Längerfristige Rückstellungen sind gemäß § 9 Abs 5 EStG mit 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt.

Bei einem bilanzierenden Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH vom 30.03.2022, Ro 2020/15/0022) die steuerwirksame Dotierung einer Rückstellung für Ersatzleistungsverpflichtungen gegenüber der GmbH zugelassen, sofern die überwiegende Wahrscheinlichkeit tatsächlich mit der Inanspruchnahme gegeben ist. Hingegen wird die Rückstellung für allfällige Ausgleichsansprüche des selbstständigen Handelsvertreters steuerlich nicht zugelassen, weil es am Element der überwiegenden Wahrscheinlichkeit fehlt (hier bspw. UFS Linz, SWK 2005, S850).

Der steuerliche Rückstellungsbegriff ist durch zwei Merkmale gekennzeichnet:

• Das Leistungsfähigkeitsprinzip; folglich sind nur verbindlichkeitsnahe Passivposten beachtlich.
• Das Periodenprinzip; daher sind bspw. vergangene Erträge mit kausal-zusammenhängenden künftigen Aufwendungen zu verknüpfen. Da die Ausgleichansprüche des Handelsvertreters nach § 24 h HVG erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses entstehen, kann laut Ansicht der Finanzverwaltung und des VwGH (s. VwGH vom 27.11.2001, 14/0081) keine vorsorgliche Rückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Im Schrifttum gibt es allerdings kritische Stimmen, welche eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung für Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern für geboten erachten, da es sich um eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iSd § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt und keine zwingende steuerliche Bestimmung entgegensteht. Über den Zeitpunkt der Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung hat der VwGH mit Erkenntnis vom 23.02.2017, Ra 2015/15/0023 judiziert, dass der Kenntnisstand des Verpflichteten über den konkreten Bestand einer Verbindlichkeit bzw. eines Verlusts am Bilanzstichtag zum jeweiligen Bilanzerstellungszeitpunkt (Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der Bilanz) entscheidend ist.

Als weitere Grobinformation darf auf die Rz 3447 der EStR ff, ABC der Rückstellungen, verwiesen werden.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17
1030 Wien

Anton Hawranek

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

1. Allgemeines

Als Abwehrnorm für missbräuchliche Gestaltungen dient § 22 BAO (Bundesabgabenordnung). Demnach kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechtes die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Gemäß Abs 2 liegt Missbrauch dann vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die eine oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen sei. Unangemessen sind auch Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerechtes zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, welche die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Im Falle eines Missbrauches sind die Abgaben so zu ermitteln, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Neben dieser Generalnorm gegen missbräuchliche Gestaltungen gibt es mittlerweile noch weitere gesetzliche Missbrauchsregelungen (beispielsweise § 44 UmgrStG, DAC 6 Meldepflicht von Steuergestaltungen, Principal Purpose Test laut DBA’s, beispielsweise im jüngsten novellierten DBA mit den Vereinigten Arabischen Emiraten sowie eine umfangreiche Judikatur und Verwaltungspraxis).

2. Rechtliche Ausführungen

Da sich im Wirtschaftsleben fremde Dritte üblicherweise nichts schenken, ist der Anwendungsbereich der judizierten Missbrauchsfälle in der Regel auf nahe Angehörige bzw. konzernverbundene Unternehmungen eingeschränkt. Beispielsweise hat der VwGH in einem Judikat vom 19.03.2021, RA 2021/13/0034 den mit der Ehegattin abgeschlossenen Dienstvertag die steuerliche Wirkung aberkannt, weil der beschwerdeführende Anwalt lediglich für seine Exgattin eine gesetzliche Sozialversicherung bewirken wollte, keine zeitnahen Stundenaufzeichnungen vorhanden waren, keine nachvollziehbaren Leistungsbeziehungen vorlagen und überdies naheliegend sei, dass der Anwalt durch das Dienstverhältnis bloß seine Unterhaltszahlungen in die betriebliche Sphäre verlagern wollte, um eine Steuerersparnis zu erzielen.

Ein typischer Fall eines Rechtsmissbrauches war laut VwGH vom 20.05.2010, 2006/15/0005 bei Zwischenschaltung einer funktionslosen Handelsanstalt im Fürstentum Liechtenstein gegeben. Der Handelsvertreter hatte seine Tätigkeit nur formal im Wege der Zwischenschaltung einer Anstalt nach Liechtenstein verlagert, tatsächlich aber keine wesentliche Änderung im Geschäftsbetrieb durchgeführt. Steuerlich sind daher die Provisionseinkünfte nicht der funktionslosen Anstalt, sondern weiterhin dem Handelsvertreter zuzurechnen.

Bei einer Vermietung an Familienmitglieder hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass kein Missbrauch vorliege (siehe VwGH vom 16.03.2022, RA 2019/13/0090). Bei dieser Entscheidung war die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges strittig. Sachverhaltsmäßig hat die Revisionswerberin ein Wohnhaus mit drei Wohneinheiten errichtet, wovon zwei Einheiten an den Ehegatten vermietet wurden. Dieser stellte die beiden Wohnungen den erwachsenen Kindern gegen Ersatz der Betriebskosten zur Verfügung. Sowohl das Finanzamt als auch das Bundesfinanzgericht beurteilten diese Konstellation als Missbrauch, weil aus den Errichtungskosten des Hauses der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und die umsatzsteuerpflichtige Vermietung an den Ehegatten lediglich der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges diente, da der Ehegatte die Wohnungen ohne Verrechnung von Mieten an die Kinder überließ. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Entscheidung des BFG aufgehoben und ausgeführt, dass kein Missbrauch vorliege, da die Nutzung durch den Mieter (Eigennutzung oder Weiterüberlassung) keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug habe und laut Vorinstanzen kein Hinweis vorhanden sei, dass das vereinbarte Bestandsverhältnis nicht fremdüblich gestaltet sei.

Entgegen einer ansonsten zu verzeichnenden fiskalistischen Tendenz werden die Missbrauchsbestimmungen vom Verwaltungsgerichtshof restriktiv gehandhabt und interpretiert. Soweit das Rechtsgeschäft fremdüblich ist und es auch wirtschaftliche Gründe für die rechtliche Ausgestaltung gibt, sieht der Verwaltungsgerichtshof keinen Anlass für einen Missbrauchstatbestand. Die Parteien dürfen sich einer zur Verfügung stehenden Gestaltungsmöglichkeit des Privatrechtes bedienen, wenn diese weder rechtsmissbräuchlich erfolgte noch dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletze (siehe auch BFG vom 09.03.2021, RV/4100371/2017).

Auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nimmt die Missbrauchsbeurteilung zu. Zwar hat das Europäische Höchstgericht im EuGH‑Urteil RBS Deutschland Holdings (EuGH vom 22.12.2010, C-277/09) ausgesagt, dass die bloße Ausnutzung eines grenzüberschreitenden Qualifikationskonfliktes keinen Missbrauch darstellen könne. Dies gilt zumindest dann, wenn sachverhaltsgemäß die Beteiligten im „normalen Handelsverkehr“ und im Rahmen einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit handeln und darüber hinaus nicht rechtlich verbunden sind. Andererseits hat der österreichische VwGH in seiner Entscheidung vom 09.12.2004, 2002/14/0074 einen Missbrauch gesehen, wenn die in Irland ansässige Briefkastengesellschaft zur Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen eines österreichischen Konzerns in Festgeldern und Anleihen bei österreichischen Banken zwischengeschaltet wird. Laut VwGH sei diese Zwischenschaltung ungewöhnlich und unangemessen und habe als einziges Ziel die DBA‑Befreiung für die letztliche in Dividendenform wieder rückgeflossenen Erträge (gemäß den damaligen irischen Steuerbegünstigen gab es eine KÖST-Ermäßigung und überdies fiel keine Quellensteuer an). Weiters hat das österreichische Höchstgericht ausgesagt, dass das Fehlen einschlägiger Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen nicht den Schluss zulasse, dass Abkommen einen Missbrauch vom Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts zuließen. Derartiges wäre mit dem für die Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen bedeutsamen Artikel 31 des Wiener Übereinkommens unvereinbar (siehe VwGH 26.07.2000, 97/14/0070).

Wie bereits eingangs erwähnt, gibt es neben der Generalnorm des § 22 BAO mittlerweile noch Sonderbestimmungen in (neueren) Doppelbesteuerungsabkommen; aber auch im innerstaatlichen Recht gibt es beispielsweise bei Umgründungsfällen einen eigenen Missbrauchstatbestand. § 44 UmgrStG ist eine „Lex Specialis“ für Umgründungsvorgänge. Demnach sind die begünstigenden Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes zu versagen, wenn die Umgründungsmaßnahmen der Umgehung oder Minderung einer Abgabenpflicht im Sinne des § 22 BAO dienen oder wenn die Umgründungsmaßnahmen als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung – im Sinne des Artikel 15 der Richtlinien Nr. 2009/133/EG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer europäischen Gesellschaft oder einer europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat – bewirken.

Eine interessante Aussage hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 25.11.1999, 97/15/0104 getätigt, wonach kein Missbrauch vorliege, wenn eine Gestaltung nicht der Umgehung österreichischer Steuern (oder EU-Steuern) dient, sondern der Umgehung von Steuern eines Drittlandes. Einschränkend ist festzuhalten, dass das Missbrauchsargument vom Beschwerdeführer eingebracht wurde, um eine Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung aus einer panamesischen Gesellschaft zu vermeiden!

Hinzuweisen ist, dass die Definition des Missbrauches aufgrund des Jahressteuergesetzes 2018 präzisiert und verschärft wurde. Während nach der alten Rechtslage kein Missbrauch vorliegt, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen, ist in der Neufassung von „triftigen wirtschaftlichen Gründen“ die Rede.

Für die finanzstrafrechtliche Beurteilung ist wohl wesentlich, dass ein möglicher problematischer Sachverhalt offengelegt wird. Aus der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (z.B. VfGH vom 10.10.2018, G49/2017) lässt sich ableiten, dass primär der Abgabepflichtige erkennen muss, ob eine allfällige missbrauchsverdächtige Gestaltung vorliegt. In weiterer Folge muss er der Abgabenbehörde alle relevanten Sachverhaltsdetails offenlegen, da hier letztlich nur der Abgabepflichtige selbst die angewandte Gestaltung erkennen und beurteilen kann. Die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht des § 119 BAO fordert die Bekanntgabe aller abgabenrechtlich relevanten Elemente. Wird dieser Offenlegungspflicht nicht Folge geleistet, setzt sich der Abgabenpflichtige dem Risiko einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung und möglichen Verurteilung aus.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17
1030 Wien

Anton Hawranek

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1. Allgemeines

Um die Mietrendite zu verbessern, sehen sich zunehmend Haus- und Wohnungseigentümer veranlasst, einzelne oder mehrere Wohnungen über Airbnb oder andere Plattformen ertragssteigernd zu vermieten. Hiebei ergeben sich nicht nur steuerliche Risken, sondern u.a. auch gewerbe- und mietrechtliche Probleme.

Neben dem Wunsch nach höherer Rendite sollte auch beachtet werden, dass bei der Vermietung über Internetplattformen von – durchwegs möblierten – Wohnungen laut der höchstgerichtlichen Rechtsprechung eine gewerbliche Nutzung im Sinne der Bauverordnung vorliegt und damit in den Wiener Wohnzonen verboten ist (siehe VwGH vom 24.05.2022, Ra 2020/05/0029).

Auch auf gewerberechtlichem Gebiet hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 27.02.2019, Ra 2018/04/0144 ausgeführt, das bei kurzfristiger Vermietung (in der Regel unter 30 Tagen) sowie der Erbringung von diversen Nebenleistungen (Bettwäsche, Endreinigung, allenfalls auch Frühstück etc.) eine gewerbliche Tätigkeit vorläge. Hiezu genügen geringfügige Zusatzleistungen, wie beispielsweise Bettwäsche, W-Lan etc. Auch der in der Regel professionelle Außenauftritt über diverse Buchungsplattformen spricht für die Gewerblichkeit. Bei bis zu 10 Betten genügt gewerberechtlich ein freier Gewerbeschein. Bei mehr als 10 Betten ist ein Befähigungsnachweis erforderlich. Verstöße gegen die Gewerbeordnung werden mit Geldstrafen gemäß § 366 Abs 1 Z 1 Gewerbeordnung geahndet. Die Notwendigkeit eines Gewerbescheins hat in weiterer Folge auch sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen, weil mit der Lösung des Gewerbescheins eine Pflichtversicherung gemäß GSVG eintritt.

2. Steuerliche Beurteilung: Abgrenzung Vermögensverwaltung oder bereits Gewerblichkeit?

Grundsätzlich ist die Finanzverwaltung nicht an die Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich nach der Gewerbeordnung gebunden. Vielmehr hat die Finanzverwaltung nach eigenständigen Kriterien die Qualifikation einer Einkunftsart zu beurteilen. Immerhin kann die Notwendigkeit bzw. das Vorliegen eines Gewerbescheins als starkes Indiz für eine Gewerblichkeit beurteilt werden.

Gemäß der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind die jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Gemäß einem alten Judikat des VwGH (VwGH vom 15.12.1992, 92/14/0189) hat die steuerliche Einstufung ausschließlich nach steuerlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Es ist zu untersuchen, ob die Tätigkeit über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Bejahendenfalls wird Gewerblichkeit vorliegen.

Die Einstufung in die Gewerblichkeit hat zahlreiche Auswirkungen, wie beispielsweise SVS‑Pflichtversicherung gemäß GSVG, keine Passiveinkünfte mehr mit der Konsequenz, dass diese gewerblichen Vermietungseinkünfte schädlich für eine vorzeitige Alterspension sind, Steuerhängigkeit des Gebäudeteiles ab dem Zeitpunkt der gewerblichen Einkunftserzielung etc. Andererseits kann die Gewerblichkeit auch wieder steuerliche Vorteile bringen, wie beispielsweise Verlustvortragsfähigkeit, höhere Afa-Sätze, keine aktivierungspflichtigen Großreparaturen etc.

Die „Tücke“ der Gewerblichkeit liegt vor allem darin, dass bisherige stille Reserven aus einem Immobilienaltvermögen (begünstigter Steuersatz mit 4,2 %!) zu erfassen und einzufrieren sind und ab dem Stichtag der Gewerblichkeit Neuvermögen (mit 30 % Veräußerungsgewinnbesteuerung zwischen Verkaufspreis und Einstandswert) anzusetzen ist.

Nach der bisherigen Rechtsprechung zu gewerblichen Einkünften genügt bereits eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit, um die gesamte Tätigkeit zu gewerblichen Einkünften zu wandeln. Bei Sachgesamtheiten wie einem Zinshaus, ergibt sich daher das Risiko, dass bei einer oder mehreren zur kurzfristigen Vermietung bestimmten eingerichteten Wohnungen die Gewerblichkeit auf das gesamte Zinshaus „abfärbt“.

Eine gewerbliche Vermietung im Sinne des Einkommensteuerrechtes liegt jedenfalls dann vor, wenn umfangreiche Nebenleistungen erbracht werden. In der BFG-Entscheidung vom 04.04.2022, RV/3100340/2019 hat das Bundesfinanzgericht den Beschwerdeführern stattgegeben, welche die Einkünfte aus dem bewirtschafteten Luxuschalet mit insgesamt 10 Schlafgelegenheiten als Gewerbebetrieb beurteilt wissen wollten. Das Finanzamt hatte remonstriert und die Einkünfte entsprechend der in den Einkommensteuerrichtlinien vorgesehenen 10 Bettengrenze als Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte eingestuft. Das BFG folgte der Ansicht der Beschwerdeführer, weil neben der Überlassung von Räumlichkeiten umfangreiche Nebenleistungen erbracht wurden (zubereitetes und serviertes Frühstück, von einem vor Ort anwesenden Koch zubereitetes und serviertes 5 – 8 gängiges Abendessen, Servieren von Kuchen und Getränken am Nachmittag neben den beiden Miteigentümern waren noch zwei weitere Mitarbeiter für Gästebetreuung, Transport und Essenszubereitung beschäftigt).

3. Zusammenfassung

Mit wenigen Ausnahmen ist es in der Regel von Vorteil, wenn die Vermögensverwaltung, sprich die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung beibehalten wird. Nur in Ausnahmefällen kann die Beurteilung als gewerbliche Einkünfte von Vorteil sein (beispielsweise bei gewünschter Pflichtversicherung, bei zu vermietetenden Neuvermögen im Sinne der Immobilienertragsbesteuerung, etc.).

Gemäß Einkommensteuerrichtlinien (siehe RZ 5418 ff EStR) kann eine Vermietung einer Wohnung über eine Internetplattform mit Erbringung diverser Nebenleistungen (Möblierung – Achtung Umsatzsteuersatz von 20 % wäre zu verrechnen!, W-LAN Zurverfügungstellung, Endreinigung etc.) nach dem Umständen des Einzelfalles noch Vermögensverwaltung und damit die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung vorliegen. Werden allerdings mehrere Wohnungen über Internetplattformen angeboten, laufend aktiv bewirtschaftet und allenfalls neben den 08/15 Angeboten (Möblierung, Bettwäsche) noch zusätzlich Frühstück oder sonstige Dienstleistungen angeboten, wird eine Gewerblichkeit im Sinne des Steuerrechtes (siehe § 23 EStG) nicht vermeidbar sein. Soll eine Gewerblichkeit verhindert werden, müssen entsprechende Maßnahmen gesetzt werden, beispielsweise Zwischenschaltung einer Vermietungs-GmbH oder Dauervermietung an dritte Person (allenfalls auch nahe Angehörige) zu angemessenen Mietzinsen mit der Erlaubnis, dass diese Person die vermieteten Wohnungen auch kurzfristig an Dritte auf eigenes Risiko und Gefahr und unter eigenem Einsatz vermieten darf.

Neben den steuerlichen Themen sind auch die Bestimmungen der Gewerbeordnung, der diversen Bauordnungen und WEG-Bestimmungen zu beachten.

Abschließend darf noch auf das EUGH-Urteil vom 27.04.2022, Airbnb Ireland, C-674/20 verwiesen werden, wonach Plattformbetreiber anfragenden Steuerbehörden Auskunft erteilen müssen.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17

1030 Wien

Anton Hawranek

Obige Mitteilung dient nur einer ersten Indikativeninformation. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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1. Allgemeines

Der Begriff der Haftung bedeutet, dass eine Person (in der Regel natürliche Person, aber auch juristische Personen, wie beispielsweise die Kapitalgesellschaften für Kapitalertragsteuer sowie Verbände betreffend Verbandverantwortlichkeitsgesetz etc). die Verantwortung für ein bestimmtes Handel oder Unterlassen übernimmt und eine Rechtsfolge daran geknüpft ist. Anders ausgedrückt handelt es sich in der Regel um die Leistungspflicht eines Schluderns gegenüber einem Gläubiger. Die Haftung werden nach unterschiedlichen Kriterien unterschieden, wie beispielsweise die Verschuldenshaftung, die Gefährdungshaftung und die Betragshaftung. Andere Kriterien sind die verschuldensabhängige Haftung (hier muss die verantwortliche Person schuldhaft gehandelt haben, z.B. wenn der Geschäftsführer andere Gläubiger zu Lasten des Fiskus begünstigt, siehe § 9 iVm § 80 BAO) oder eine verschuldensunabhängige Haftung z.B. § 22 Unternehmensreorganisationsgesetz, wenn die Geschäftsführung bei einer prüfungspflichtigen juristischen Person innerhalb der letzten zwei Jahre vor der Insolvenzeröffnung keinen Antrag auf Einleitung eines Reorganisationsverfahrens gestellt oder einen Jahresabschluss nicht oder nicht rechtzeitig aufgestellt oder nicht unverzüglich den Abschlussprüfer mit dessen Prüfung beauftragt haben. Diese Haftung ist mit € 100.000,00 pro Person gedeckelt. Das Organ kann sich laut OGH-Urteil vom 01.12.2005, 6 OB 269/05k der Erfolgshaftung wegen Unterlassung der Antragstellung entziehen, wenn es die fehlende Kausalität beweist. Die Vermeidung der Haftung kann dementsprechend durch den Nachweis ermöglicht werden, dass die Insolvenz auch bei rechtzeitiger Antragstellung nicht vermeidbar war oder dass betriebswirtschaftlich sinnvolle außergerichtliche Reorganisationsmaßnahmen – wenn auch letztlich erfolglos – veranlasst wurden.

Weiters werden die Haftungen nach dem auslösenden Tatbestand einerseits und nach dem für die Haftungsübernahme in Frage kommenden Personenkreis (juristische Personen, Verband, Organvertreter, Parteienvertreter, Steuerschuldner, Spediteur bei Einfuhrabgaben etc.) unterschieden.

Insbesondere für die Organverwalter (z.B. Geschäftsführer, Vorstand einer AG, Vorstand einer Privatstiftung, Obmann eines Vereines etc.) ergeben sich zahlreiche Risken aus diversen Haftungsbestimmungen. Die Organhaftung für den Jahresabschluss ist strafrechtlich im § 122 GmbHG geregelt; für einen unrichtigen Jahresabschluss zivilrechtlich in § 202 Aktiengesetz. Den Geschäftsführer einer GmbH treffen zahlreiche Obliegenheiten und Haftungen (siehe § 25 GmbHG). Auch bei Übernahme von Unternehmen, Betrieben sowie Teilbetrieben gibt es sowohl zivilrechtliche als auch steuerliche sowie sozialversicherungsrechtliche Haftungen des Nachfolgers für allfällige Verbindlichkeiten des Vorgängerunternehmens; gemäß 38 UGB gibt es wieder die eingeschränkte Möglichkeit Haftungen auszuschließen.

Im nachfolgenden werden nur beispielsweise einige steuerliche sowie sozialversicherungsrechtliche Haftungstatbestände kurz erläutert:

2. Einkommensteuerliche Haftungen:

a) für Lohnsteuer (siehe § 78 EStG sowie 82 EStG)

Gemäß § 82 EStG haftet der Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer. Falls die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichen, so hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten (siehe § 78 Abs 3 EStG). Die Haftung für die Lohnsteuer ist daher von dem tatsächlich zur Auszahlung gebrachten Entgelt abhängig; im Gegensatz hiezu ist beispielsweise für die Haftung der Sozialversicherungsbeiträge das Anspruchsprinzip maßgeblich.

Fraglich ist eine Lohnsteuerhaftung bei Entgelten von dritter Seite. Laut dem richtungsweisenden Erkenntnis des VwGH vom 24.10.2012, 2008/13/0106 liegt keine Lohnsteuerhaftung des Arbeitsgebers für jene Zahlungen vor, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern von dritter Seite geleistet werden. Daran ändert sich nichts, wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet hat (siehe VwGH 28.05.1998, 96/15/0215).

Zu einer Haftung für Entgelte von dritter Seite kann es allerdings sehr wohl kommen, wenn die Leistung des Dritten eine „Verkürzung des Zahlungsweges“ darstellt, wenn beispielsweise der Dritte eine im Dienstvertrag geregelte Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt. Häufiger Anwendungsfall des Entgelts von dritter Seite sind Provisionen, welche angestellte Autoverkäufer, Bankangestellte etc. von Versicherungen, Banken, Leasingunternehmen usw. für ihre Vermittlungstätigkeit erhalten. Gemäß RZ 965 der Lohnsteuerrichtlinien ist von einer Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer (und damit von einer Haftung für die Lohnsteuer aus dem Entgelt des Dritten) auszugehen, wenn

• die Tätigkeit im Auftrag oder im unmittelbaren Interesse (z.B. zur Erweiterung der Angebotspalette des Arbeitgebers) erfolgt
• die Tätigkeit (teilweise) in der Dienstzeit und im Zusammenhang mit der Haupttätigkeit ausgeübt wird,
• der Arbeitgeber aufgrund der Tätigkeit seines Arbeitsnehmers für das andere Unternehmen Zahlungen von diesem anderen Unternehmen zu erhalten hat (z.B. Anteil an der Provision oder pauschale Provision oder Ersatz der vom Arbeitnehmer verursachten Aufwendungen) und
• dem Arbeitgeber die Höhe der Zahlungen des anderen Unternehmens an den Arbeitnehmer bekannt ist.

b) Haftung des Auftraggebers für Lohnabgaben (siehe § 82 a EStG)

Die Haftung bei Beauftragung zur Erbringung von Bauleistungen trifft das auftraggebende Unternehmen für lohnabhängige Abgaben des Subauftragnehmers bis zum Höchstausmaß von 5 % des geleisteten Werklohnes.

Die Haftung entfällt, wenn beispielsweise das beauftragte Unternehmen in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (sogenannte HFU-Gesamtliste) nach § 67 Abs 6 ASVG geführt wird oder das auftraggebende Unternehmen 5 % des Werklohnes (maximaler Haftungsbetrag) an das Dienstleistungszentrum bei der österreichischen Gesundheitskasse gemäß § 67 c ASVG überweist.

c) Haftung der Parteienvertreter für die Immobilienertragsteuer gemäß § 30 c Abs 3 EStG

Für die selbst zu berechnende Immobilienertragsteuer haftet der Parteienvertreter für deren Entrichtung. Zusätzlich haften die Parteienvertreter für die Richtigkeit der ImmoESt nur dann, wenn diese wider besseren Wissens auf Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen berechnet wird.

Die Haftung des Parteienvertreters ist eine subsidiäre Haftung neben dem Steuerschuldner (Verkäufer der Immobilie). In der BFG-Entscheidung vom 17.04.2020, R4/1100223/2018 hat das Bundesfinanzgericht die Haftung eines Anwalts abgelehnt, welcher im Sinne der Selbstberechnung der ImmoESt die Hauptwohnsitzbefreiung für die Verkäuferin geltend gemacht hatte. Das Finanzamt anerkannte die Hauptwohnsitzbefreiung nicht und schrieb ImmoESt vor. Die Verkäuferin argumentierte in ihrer Beschwerde, dass den Rechtsanwalt eine Abfuhrhaftung gemäß § 30 c EStG treffe. Unter Hinweis auf die Subsidiarität der Haftung des Parteienvertreters hat das BFG die Haftung des Rechtsanwaltes abgelehnt. Im Bereich der ImmoESt haftet der Parteienvertreter grundsätzlich verschuldensunabhängig nicht für die ImmoESt in objektiv richtiger Höhe, sondern nur für die Entrichtung der selbst berechneten Steuer. Da im Streitfall die ImmoESt mit Null selbst berechnet wurde, scheidet eine Abfuhrhaftung des Rechtsanwalts aus diesem Grunde aus.

d) Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 EStG

Neben dem Schuldner der Kapitalertragsteuer haftet auch der Abzugsverpflichtete für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Abzugsverpflichtete ist beispielsweise der Schuldner der Kapitalerträge, die auszahlende Stelle, die depotführende Stelle etc.

Im Fall der Gewinnausschüttung haftet die gewinnausschüttende GmbH als Abzugsverpflichtete im Sinne des § 95 Abs 2 EStG für die Einbehaltung und fristgerechte Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge in Abzug zu bringen. Gemäß § 95 Abs 3 EStG gilt bei einer Gewinnausschüttung aus einer GmbH als Zuflusszeitpunkt jener Tag, der im Generalversammlungsbeschluss über die Gewinnausschüttung als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Wird im Beschluss kein Tag genannt, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als Zeitpunkt des Zufließens. Die KESt ist binnen Wochenfrist an das Finanzamt zu melden und abzuführen.

e) Auftraggeberhaftung nach § 9 LSD-BG

Die Haftung nach § 9 LSD-BG trifft jeden Auftraggeber in der Baubranche, der sich Auftragnehmer bedient, welche zur Erfüllung nach Österreich entsendete oder grenzüberschreitend überlassene Arbeitnehmer besschäftigt. Der Auftraggeber haftet für das angewiesene Mindestentgelt nach Gesetz, Verordnung oder Kollektivvertrag und für die BUAK-Zuschläge.

Das Lohn- und Sozialdumping – Bekämpfungsgesetz (LSD-BG) soll Arbeitnehmern das gebührende Entgelt für die erbrachte Arbeitsleistung sichern und einen fairen Wettbewerb zwischen den Unternehmen ermöglichen. Kontrollbehörde ist die österreichische Gesundheitskasse sowie die Finanzpolizei. Weiters ist die Baurbeiterurlaubs- und Abfertigungskasse (BUAK) im Baubereich zu Kontrolle und Anzeige berechtigt.

§ 9 LSD-BG sieht eigene Haftungsbestimmungen für den Baubereich vor. Dementsprechend haftet der Auftraggeber als Bürge und Zahler nach § 1357 ABGB für Ansprüche auf das gebührende Entgelt der entsandten bzw. grenzüberschreitend überlassenen Arbeitnehmer seiner Subunternehmer / Auftragnehmer für Arbeitsleistungen im Rahmen der Beauftragung von Bauleistungen.

3. Sozialversicherungsrechtliche und Lohnnebenkostenhaftungen

a) Sozialversicherungsbeitragshaftung gemäß´§ 67 ASVG

Auch im Falle einer Betriebsübertrag kann es zu einer Haftung des Erwerbers für Beiträge führen, welche der Vorgänger zu zahlen gehabt hätte. Die Haftung ist allerdings zeitlich auf ein Jahr – rückgerechnet vom Tag der Übertragung – begrenzt. Wird vorab eine Anfrage beim Sozialversicherungsträger betreffend des Rückstandes gestellt, haftet der Erwerber nur mit jenem Betrag, der ihm als Rückstand mitgeteilt worden ist.

Im Absatz 10 ist die Haftung der Organwalter (Geschäftsführer, Vorstand, Stiftungsvorstand, Vereinsobmann bei juristischen Personen bzw. gesetzlicher Vertreter natürlicher Personen) bzw. der gesetzlichen Vertreter von Personenhandelsgesellschaften normiert. Die Organe haften im Rahmen ihrer Vertretungsmacht neben den durch Sie vertretenen Beitragsschuldnern für die von diesen zu entrichtenden Beiträge insoweit, als die Beiträge infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können (§ 58 Abs 5 ASVG sieht für Vertreter juristischer Personen sowie Vermögensverwalter eine erweiterte Haftung soweit vor, als sie die Beiträge jeweils bei Fälligkeit aus den Mitteln, die sie verwalten, zu entrichten haben).

Interessant ist, dass Vertreter von Personengesellschaften (OG, KG) nur einer eingeschränkten Beitragshaftung unterliegen; diese haften nur für nicht abgeführte, einbehaltene Dienstnehmerbeiträge (§ 153 c Abs 2 StGB) und für Beitragsausfälle aufgrund einer schuldhaften Verletzung der Melde- und Auskunftspflichten, sobald diese in § 111 ASVG iVm § 9 VStG auch gesetzlichen Vertretern sanktioniert sind. Folglich haftet ein OGist bzw. Komplementär selbst bei uneinbringlich gewordenen Beitragsrückständen nicht, wenn ihn keine Meldepflichtverletzung trifft oder er seine Pflicht zur Abfuhr einbehaltener Dienstgeberbeiträge nicht verletzt hat.

b) Sozialversicherungsbeitragshaftung gemäß § 67 a ASVG

Dieser Norm ist eine Parallelbestimmung zur Haftung des Auftraggebers gemäß § 82 a EStG für den sozialversicherungsrechtlichen Bereich. Diese Haftung bei Beauftragung zur Erbringung von Bauleistungen umfasst 20 % des geleisteten Werklohnes, sofern kein Befreiungsgrund vorliegt. Eine Haftung entfällt, wenn das beauftragte Unternehmen zum Zeitpunkt der Leistung des Werklohnes in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (HFU-Liste) geführt wird oder das auftraggebende Unternehmen 20 % des zu leistenden Werklohnes gleichzeitig mit der Leistung des Werklohnes an das Dienstleistungszentrum überweist.

c) Haftung für Kommunalsteuer (§ 6 a Kommunalsteuergesetz)

Das Kommunalsteuergesetz verweist auf die Bestimmungen der BAO (§ 80 ff BAO); dementsprechend haften die Vertreter neben den durch Sie vertretenen Abgabepflichtigen für die Kommunalsteuer insoweit, wenn durch schuldhafte Verletzung der auferlegten Pflichten die Kommunalsteuer nicht ohne Schwierigkeiten einbringlich gemacht werden kann.

§ 6 a Abs 2 erweitert diesen Haftungstatbestand auf Personen, die auf den § 80 folgende Bundesabgabenordnung bezeichnet Vertreter Einfluss nehmen können. Gemäß dieser Gesetzesbestimmung haftet auch Kommanditisten unbeschränkt für die nicht entrichtete Kommunalsteuer „ihrer“ Kommanditgesellschaft (vgl. VwGH 18.04.2007, 2006/13/0085).

4. Dingliche Haftung gemäß § 11 Grundsteuergesetz

Für die Grundsteuer haften neben dem Steuerschuldner als Gesamtschuldner auch der Fruchtnießer und (anteilig) der Eigentümer der Betriebsmittel oder Gebäude, wenn die Betriebsmittel der Gebäude eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes diesem gehören. Überdies bestimmt § 11, dass auf dem Steuergegenstand (Liegenschaft) die Grundsteuer samt Nebengebühren als gesetzliches Pfandrecht haftet.

5. Parteienvertreterhaftung gemäß Grunderwerbsteuergesetz

§ 13 Abs 4 GreStG bestimmt, dass die Parteienvertreter (Notar, Rechtsanwalt) für die Entrichtung der selbstberechneten Grunderwerbsteuer haften.

6. Organhaftung gemäß § 9 iVm § 80 ff BAO

Der häufigste Haftungsfall für gesetzliche Vertreter ist in der Praxis die Abgabenhaftung der Organe von juristischen Personen gemäß § 9 iVm § 80 BAO. Die gesetzlichen Vertreter von juristischen Personen (beispielsweise Geschäftsführer der GmbH) haftet neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Wesentlich ist jedoch, dass für die Haftungsinanspruchnahme eine schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters erforderlich ist. In zahlreichen Judikaten hat der Verwaltungsgerichtshof festgestellt (z.B. VwGH vom 28.06.2022, RA2020/13/0067) dass keine Haftung vorliegt, wenn der Geschäftsführer einen ausreichenden Gläubigergleichbehandlungsnachweis führen kann. Für das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung ist daher Voraussetzung, dass der Geschäftsführer aus den von ihm verwalteten Mitteln andere Gläubiger gegenüber dem Fiskus bevorzugt hat. In dem zitierten VwGH-Judikat wird noch weiters ausgeführt, dass sowohl eine Mitwirkungspflicht des gesetzlichen Vertreters als auch eine Ermittlungsflicht der Behörde, welche notfalls Unterlagen zur Präzisierung einfordern müsse, zusammentreffen. Laut VwGH vom 16.12.2009, 2009/15/0127 kann der Geschäftsführer nicht zur Haftung herangezogen werden, wenn bereits im Zeitpunkt der Abgabenfälligkeit mangels vorhandenen Vermögens die Abgaben uneinbringlich waren und die allgemeinen Gläubiger eine Quote von 35 % sowie die Finanz eine Quote von 52 % erhalten habe. Diesfalls sei die Finanz nicht schlechter gestellt worden, weshalb eine Haftung des Geschäftsführers nicht vorliege.

Für die Geltendmachung der Haftung gegenüber dem gesetzlichen Vertreter ist ein eigener Verfahrensablauf notwendig. Die gesetzliche Grundlage schafft § 224 BAO (in diesem sogenannten Haftungsbescheid wird der gesetzliche Vertreter aufgefordert die Abgabenschuld binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten, wobei ein Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, welche ist eine Haftungspflicht begründet, angeführt sein muss. In der Praxis sind häufig Fälle zu verzeichnen, in welchen der Geschäftsführer einen Haftungsbescheid erhält, dessen Abgabenbemessungsgrundlagen er gar nicht nachvollziehen oder recherchieren kann (weil er bereits als Geschäftsführer abberufen ist, die Gesellschaft mittlerweile in Insolvenz ist etc.). Diesfalls kann der Haftungspflichtige – unabhängig von der Einbringung einer Bescheidbeschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung – innerhalb der für die Einbringung der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Grundlagenbescheid (z.B. Köst-Bescheid, USt-Bescheid etc.) Bescheidbeschwerde.

Ist dem Haftungspflichtigen der Abgabenanspruch nicht bekannt bzw. nicht zur Kenntnis gebracht worden, kann er einen Antrag auf Zustellung der ihm noch nicht zur Kenntnis gebrachten Abgabenansprüche (Grundlagenbescheide) stellen, wobei durch den Antrag auf Mitteilung der Sachbescheide der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt ist (siehe Verweis auf § 245 Abs 2, 4 und 5 BAO)

Mitgeteilt von:

ASKG Steuerberatungs GmbH Mag. Anita Schnarch, STB

ASKG Steuerberatungs GmbH Mag. Anita Schnarch, STB

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

8. Dezember 2022

Verjährung bedeutet den Verlust des Rechts auf Geltendmachung eines Anspruchs durch Zeitablauf. Der Zweck der Verjährung besteht darin, dass

• die allgemeine Rechtsicherheit gefördert werden soll
• allzu großer Beweisschwierigkeiten vermieden werden sollen
• ein erzieherisches Druckmittel zur Vermeidung von Nachlässigkeit in der Rechtsausübung (siehe OGH vom 05.09.1989, 5 Ob606/89, EBL 1990/14) vorhanden ist.

1. Verjährungsbestimmungen gem. BAO (Bundesabgabenordnung)

Im Steuerrecht wird zwischen der Festsetzungsverjährung und der Einhebungsverjährung unterschieden.

1. Einhebungsverjährung (§ 238 BAO)

Mit der Einhebungsverjährung verjährt das Recht, eine bereits festgesetzte Abgabe einzufordern. Die Einhebungsverjährung beginnt mit Ablauf jenes Jahres, in dem die Abgabe fällig geworden ist und beträgt 5 Jahre. Ist daher die Finanzbehörde mit der Einhebung säumig, verjährt die Abgabe nach Ablauf der Verjährungsfrist und darf nicht mehr eingetrieben werden. In der Praxis tritt diese Verjährung kaum ein, weil jede nach außen erkennbare Amtshandlung zu einer Unterbrechung der Verjährung und zu einem Neustart der 5-jährigen Verjährungsfrist führt. Beispielsweise sind Mahnungen, Vollstreckungsmaßnahmen, Bewilligungen einer Ratenvereinbarung etc. Unterbrechungshandlungen. Für die Einhebungsverjährung gibt es keine absolute Verjährungsfrist. Überdies kann die Einhebungsverjährung nie kürzer sein als die Festsetzungsverjährung. Zu beachten ist, dass der Haftungsbescheid (siehe § 224 und 245 ff BAO) mit welchem beispielsweise eine Abgabenschuld einer GmbH beim Geschäftsführer einbringlich gemacht werden soll, eine Einhebungsmaßnahme darstellt und folglich nur zulässig ist, wenn die Einhebungsverjährung gegenüber dem Hauptschuldner (diesfall der GmbH) noch nicht eingetreten ist.

2. Festsetzungsverjährung (§ 207 ff BAO)

Die Festsetzungsverjährung wird auch mitunter Bemessungsverjährung genannt. Dies bedeutet, dass die Abgabenbehörde das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verliert, wenn durch Zeitablauf die gesetzlich normierte Verjährungsfrist abgelaufen ist. Außerhalb der Verjährungsfrist darf keine Abgabe mehr bescheidmäßig festgesetzt werden; das Rechtsinstitut der Verjährung ist auch von der Behörde von Amtswegen wahrzunehmen und zu berücksichtigen.

Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich 5 Jahre und beginnt in der Regel mit Ablauf jenes Jahres, in dem ein Abgabenanspruch entstanden ist. Für Verbrauchsteuern und bestimmte Rechtsgebühren gibt es eine kürzere Verjährungsfrist von 3 Jahren. Bei hinterzogenen Abgaben (Achtung: diese Verjährungsfrist setzt kein finanzstrafrechtliches Verfahren voraus!) beträgt die Verjährung 10 Jahre. Zu beachten ist, dass die längere Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben nur jene Abgaben betrifft, welche als hinterzogen qualifiziert werden. Für nicht hinterzogene Abgaben ist die übliche Verjährungsfrist maßgeblich (hiebei spricht man von einer sogenannten „Teilrechtskraft“).

Die übliche 5-jährige Verjährungsfrist kann allerdings bei Vorliegen bestimmter Umstände verlängert werden. Durch jede nach außen erkennbare und zur Geltendmachung des Anspruches unternommene Amtshandlung verlängert sich die Festsetzungsverjährung um maximal 1 Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist eine oder mehrere Amtshandlungen stattfinden. Werden solche Amtshandlungen in einem „Verlängerungsjahr“ vorgenommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um jeweils ein weiteres Jahr bis maximal zur absoluten Verjährungsfrist. Bei vorläufigen Bescheiden beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. (siehe § 208 Abs. 1 lit d BAO).

3. Absolute Verjährung (§ 209 BAO)

Die absolute Verjährung beträgt 10 Jahre. Sind nach Entstehung des Abgabenanspruches 10 Jahre verstrichen, ist absolute Verjährung eingetreten und keine Bescheidausfertigung mehr möglich. Zu beachten ist allerdings, dass im Falle eines Beschwerdeverfahrens, welches vor Eintritt der absoluten Verjährung anhängig geworden ist, die absolute Verjährung einem neuerlichen Sachbescheid nicht entgegensteht. Weiters wird die absolute Verjährungsfrist auf 15 Jahre verlängert, wenn Bescheide vorläufig (im Sinne des § 200 BAO) erlassen wurden. Die absoluten Verjährungsfristen sind weder verlängerbar noch hemmbar.

4. Hemmung der Verjährungsfrist

Eine Hemmung der Verjährungsfrist tritt beispielsweise ein, wenn die Geltendmachung des Anspruches innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist. (beispielsweise Unzustellbarkeit des Bescheides, weil der Abgabenpflichtige nicht geschäftsfähig ist, etc.)

5. Verlängerung der Verjährungsfrist

Wie bereits oben ausgeführt, kann die übliche Verjährungsfrist durch jede nach außen erkennbare und zur Geltendmachung des Anspruches unternommene Amtshandlung verlängert werden. Diese Amtshandlung muss aber in einem Kausalzusammenhang mit dem Abgabenanspruch stehen. Amtshandlungen sind beispielsweise: Bescheide, Übermittlung einer Steuererklärung, Fragenvorhalt, Aufforderung zur Vorlage von Dokumenten, Unterlagen etc., Amtshilfeersuchen, Außenprüfung, mündliche Beschwerdeverhandlung, Vorladung etc.

Gemäß VwGH-Judikatur ist die bloß mündliche Ankündigung einer Betriebsprüfung nicht ausreichend. Bei zu veranlagenden Steuern beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des entsprechenden Jahres. (Beispiel: Einkommensteuer 2022; Verjährungsbeginn 01.01.2023).

Die Beachtung der Verjährung ist vor allem für die Einleitung von Außenprüfungen wesentlich; für eine Außenprüfung (Betriebsprüfung) muss ein Wiederaufnahmegrund vorliegen. Zu beachten ist außerdem, dass jegliche Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist um 1 Jahr führt. Als Geltendmachung des Abgabenanspruches gilt auch eine Bescheidausfertigung, sodass laut dem obigen Beispiel die Verjährungsfrist betreffend Einkommensteuer 2022 zwar mit 01.01.2023 beginnt aber bei Ergehen des Einkommensteuerbescheides im Jahr 2023 die Verjährung frühestens Ende 2028 (5 und 1 Jahr) endet.

Der Beginn der Verjährungsfrist ist auch in den Fällen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 295 a BAO aufgeschoben. Gem. § 208 Abs. 1 lit e BAO beginnt in diesen Fällen die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. (Anmerkung: Dies muss allerdings innerhalb der absoluten Verjährungsfrist liegen, weil die absolute Verjährungsfrist stärker wirkt)

Klarstellend sei darauf hingewiesen, dass die längere Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben (10 Jahre gem. § 207 Abs. 2 BAO) kein formelles Finanzstrafverfahren voraussetzt. Die längere Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben hat das Finanzamt im eigenen Wirkungsbereich zu beurteilen, wobei bezüglich des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit auf die Rechtsprechung zum Finanzstrafgesetz analog zurückzugreifen ist. Wird ein Finanzstrafverfahren eingeleitet, gelten für den finanzstrafrechtlichen Bereich eigene Verjährungsbestimmungen (siehe nächster Punkt).

1. Verjährungsbestimmungen gem. Finanzstrafgesetz

1. Verjährung der Vollstreckbarkeit (§ 32 Finanzstrafgesetz)

Bei Finanzvergehen beträgt die Frist für die Vollstreckungsverjährung 5 Jahre und beginnt mit der Rechtskraft der Entscheidung zu laufen, in welcher auf die zu vollstreckende Strafe erkannt worden ist. Nicht eingerechnet werden Aufenthaltszeiten im Ausland etc.

2. Verfolgungsverjährung (§ 31 Finanzstrafgesetz)

Bei Finanzordnungswidrigkeiten im Sinne des § 49 und § 49 a Finanzstrafgesetz beträgt die Verjährungsfrist 3 Jahre. Bei anderen Finanzordnungswidrigkeiten (siehe § 50 Finanzstrafgesetz) 1 Jahr. Bei den sonstigen Finanzvergehen 5 Jahre.

Sobald das mit Strafe bedrohte Verhalten vom Täter beendet wird, beginnt die Verjährungsfrist zu laufen; allerdings nie früher als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, auf die sich die Straftat bezieht. Beim Beginn der Verjährungsfrist ist insbesondere § 208 BAO (siehe oben) zu beachten. Das klassische Beispiel ist die Nichteinreichung einer Steuererklärung; hier beginnt die Verjährungsfrist frühestens mit Ablauf jenes Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist zu laufen (§ 208 Abs. 1 BAO). Nach der Praxis wird üblicherweise der von der Finanzverwaltung eingeräumte Abgabetermin für die Steuererklärungen als Beginn der finanzstrafrechtlichen Verjährungsfrist herangezogen.

Falls der Täter während der Verjährungsfrist neuerlich ein vorsätzliches Finanzvergehen gesetzt hat, verlängert sich die Verjährungsfrist so lange, bis auch für diese Tat die Verjährungsfrist abgelaufen ist. In die Verjährungsfristen werden Zeiten nicht eingerechnet, während der wegen dieser Tat gegen den Täter ein Strafverfahren bei Gericht oder bei einer Finanzstrafbehörde anhängig ist; ebenso bei anhängigen Verfahren beim Verfassungsgerichtshof oder Verwaltungsgerichtshof. Betreffend der Verfahren vor den Höchstgerichten ist es unerheblich, ob es sich auf das Finanzstrafverfahren oder auf das zugrunde liegende Abgaben- oder Monopolverfahren bezieht.

3. Absolute Verjährung (§ 31 Abs. 5 Finanzstrafgesetz)

Die absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren gilt nur bei verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzdelikten. Vom Gericht zu ahndende finanzstrafrechtliche Tatbestände unterliegen keiner absoluten Verjährung.

Selbst im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren wird die absolute Verjährungsfrist bei anhängigen Verfahren vor dem Verfassungs- oder Verwaltungsgerichtshof (betreffend des Finanzstrafverfahrens bzw. der damit im Zusammenhang stehenden Abgaben- oder Monopolverfahren) verlängert.

Bei vorsätzlicher Unterlassung der Anzeige einer Schenkung im Sinne des § 121a BAO („Schenkungsmeldegesetz“) erlischt die Strafbarkeit gem. § 49 a Finanzstrafgesetz, wenn ab dem Ende der Anzeigefrist (3-Monatsfrist gem. § 121 a Abs. 4 BAO) die absolute Verjährung von 10 Jahren eingetreten ist.

Der Umstand der Verjährung ist von Amtswegen wahrzunehmen. Bei lange zurückliegenden Sachverhalten bzw. langer Verfahrensdauer ist es dennoch für den Berater wesentlich auch die Verjährungsfrage zu prüfen.

Weiters setzt nach Auffassung des OGH (OGH 13.11.2019, 13 US 72/19 s) die Fortlaufhemmung der Verjährung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren nicht mit dem Beginn des Strafverfahrens ein, sondern erst ab dem Zeitpunkt, ab welchem das Verfahren von der Staatsanwaltschaft oder vom Gericht geführt wird.

WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

8. Dezember 2022

Unter Verlassenschaft werden alle Rechte und Verbindlichkeiten des Verstorbenen verstanden, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den/die Erben übergehen.

Höchstpersönliche Rechte, wie bspw. Gewerbeberechtigungen, Berufstitel, noch nicht vollzogene Geld- oder Freiheitsstrafen, sind nicht vererblich.

Rechtsgrundlage ist § 531 des ABGB (Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch).

Im Steuerrecht gibt es einige Besonderheiten betreffend der Verlassenschaft, welche nachfolgend (beispielhaft) erläutert werden.

1. Abfertigung Alt

Im Falle des Todes eines Arbeitnehmers, der noch Abfertigung Alt Ansprüche hatte, erhalten seine gesetzlichen Erben (zu dessen Unterhalt der Verstorbene verpflichtet war) die Hälfte seines Abfertigungsanspruches. Ansprüche aus einer betrieblichen Vorsorgekasse (Abfertigung Neu) haben der Ehegatte oder der eingetragene Partner oder Kinder (Wahl-, Pflege-, und Stiefkinder) zu gleichen Teilen. Bei Kindern ist weitere Voraussetzung, dass für diese zum Zeitpunkt des Todes Familienbeihilfe bezogen wurde. Die Ansprüche müssen binnen drei Monaten ab dem Tod schriftlich gegenüber der betrieblichen Vorsorgekasse bei sonstigem Verfall geltend gemacht werden.

2. Artikel III UmgrStG – Einbringung durch Verlassenschaft?

Rz 646 a UmgrStR bestimmt, dass eine Verlassenschaft – ungeachtet der zivilrechtlichen Behandlung – nicht als Einbringende iSd § 12 Abs 2 UmgrStG in Frage kommt. Da aus ertragsteuerlicher Sicht die Erben bereits mit dem Todestag die Rechtsstellung des Erblassers übernehmen, sind die Erben bereits vor der Einantwortung als wirtschaftliche Eigentümer zu betrachten.

3. Steuerliche Zurechnung?

Die Rechtsfigur der hereditas iacens („ruhender Nachlass“) gilt nicht für das Steuerrecht.

Rz 7504 EStR besagt, dass die der Verlassenschaft zufließenden Einkünfte (grundsätzlich) bereits dem oder den Erben zuzurechnen sind und bei der Veranlagung des Erblassers außer Ansatz bleiben. Solange der Nachlass nicht eingeantwortet ist, sind die Abgabenbescheide für Zeiträume vor dem Todestag an die Verlassenschaft nach dem Steuerpflichtigen, vertreten durch den Verlassenschaftskurator, den erbserklärten Erben oder den Erbenmachthabern zu richten (siehe VwGH vom 25.09.1992, 90/17/0331).

4. Hälftesteuersatz für Erben?

Der Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG kann von den Erben beansprucht werden, wenn der Erbe (Legatar) unmittelbar nach der Einantwortung (bzw. Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) Zeichen setzt, die auf eine Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes schließen lassen (s. Rz 7312 EStR).

Gem RZ 7313 EStR kann i.d.R. davon ausgegangen werden, dass die Begünstigung erfüllt ist, wenn der Betrieb innerhalb eines Jahres nach der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) vom Erben/Legatar veräußert oder aufgegeben wird (vgl. auch VwGH 22.03.2010, 2008/15/0094). Eine Veräußerung oder Aufgabe vor der Einantwortung ist ungeachtet der Dauer des Verlassenschaftsverfahrens begünstigt. Beim Umstieg von der Einnahmen Ausgaben Rechnung zur Bilanzierung ist der anfallende Übergangsgewinn ebenfalls halbsatzbegünstigt, wenn seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten endgültigen Erwerbsvorgang 7 Jahre verstrichen sind. (Bei Erben zählen die Besitzzeiten des Erblassers mit.)

Der Übergangsgewinn ist allerdings nur dann begünstigt, wenn die Betriebsveräußerung oder Aufgabe selbst steuerpflichtig ist. (Anmerkung: Falls im Rahmen einer Umgründung, beispielsweise gem Art III UmgrStG, ein Übergangsgewinn notwendig ist, ist dieser nicht steuerlich begünstigt, weil die Betriebsübertragung auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft selbst nicht steuerpflichtig ist, vgl. RZ 7323 der EStR).

Der Erbgang stellt weder eine Betriebsveräußerung noch eine -aufgabe dar (s. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch TZ 7.2 zu § 24 EStG). Auch eine Übergangsgewinnermittlung findet daher nicht statt (VwGH vom 27.06.2000, 99/14/0281).

5. Lizenzeinnahmen begünstigt?

Fließen Lizenzgebühren bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG erst nach dem Tod des Erfinders dem Erben zu, dann sind die Lizenzeinkünfte dem Erben zuzurechnen, wobei für eine begünstigte Besteuerung mit dem Hälftesteuersatz aufgrund der Bestimmung des letzten Satzes des § 38 Abs 1 EStG kein Raum besteht (diese Begünstigung steht nur dem Erfinder selbst zu!).

6. Grunderwerbsteuer?

Wird eine Immobilie aus der Verlassenschaft verkauft, fällt für die Erben keine GrESt-Pflicht an!

Beabsichtigen die Erben daher die Liegenschaft des Erblassers zu veräußern, ist es empfehlenswert den Liegenschaftsverkauf direkt aus der Verlassenschaft (d.h. noch vor rechtskräftiger Einantwortung) an den Dritten zu veräußern, um für die Erben die Grunderwerbsteuer und die Grundbucheintragungsgebühr zu ersparen.

Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

ASKG Steuerberatungs GmbH Mag. Anita Schnarch, STB

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8. Dezember 2022

1. Hälftesteuersatz für Pensionsabfindung

Aufgrund des VwGH-Erkenntnisses vom 19.04.2018, Ro 2016/15/0017 kann auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer für die Pensionsabfindung ein steuerbegünstigter (Hälftesteuersatz) Übergangsgewinn für die Pensionsabfindung berechnet werden.

Ursprünglich wollte das BMF diese Rechtsprechung des VwGH nicht anerkennen und das Gesetz ändern. In den Einkommensteuerrichtlinien ist mittlerweile in Rz 7323a ausdrücklich festgehalten, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen der Übergangsgewinn bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer bei gleichzeitigem Ausscheiden aus der Geschäftsführertätigkeit dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Da der Hälftesteuersatz allerdings an Bedingungen geknüpft ist (s. § 37 Abs 5 EStG) müssen auch diese erfüllt sein. Die wesentlichen Bedingungen sind:

• Einstellung jeglicher aktiven Erwerbstätigkeit, d.h. auch die Rücklegung sämtlicher Geschäftsführungsbefugnisse.

• Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein oder der Steuerpflichtige ist verstorben und es wird dadurch eine Betriebsveräußerung oder –aufgabe veranlasst (als „Betrieb“ gilt diesfalls die selbstständige Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer! Nur ein Geschäftsführer mit Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit kann in den Genuss des Übergangsgewinnes und damit des Hälftesteuersatzes kommen!).

• Der Übergangsgewinn bedeutet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich seiner Betriebsaufgabe auf Bilanzierung umsteigen muss und den Pensionsabfindungsanspruch in seiner Übergangsbilanz aktiviert. Dies bedeutet, dass zum Zeitpunkt der endgültigen Beendigung der aktiven Tätigkeit die Pensionsabfindung noch nicht ausbezahlt sein und auch nicht akontiert sein darf, weil ansonsten kein Übergangsgewinn bzw. nur ein verminderter Übergangsgewinn dargestellt werden kann.

• Der ermäßigte Steuersatz für Veräußerungs- und Übergangsgewinne steht nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.

2. Kein steuerliches Abzugsverbot bei Pensionsabfindung mit mehr als € 500.000,00 Abfindungssumme, wenn der jährliche Pensionsanspruch jährlich unter € 500.000,00 liegt

• 20 Abs 2 Z 7 lit c EStG sieht eine eigene Deckelung für „Managerpensionen“ vor. In Rz 4852 d der EStR ist aber festgehalten, dass Abfindungen von Pensionsansprüchen nur dann der Kürzung unterliegen, wenn der abgefundene jährliche Pensionsanspruch den Betrag von € 500.000,00 übersteigt.

3. Keine Aktivtätigkeiten für mindestens 1 Jahr gestattet!

Ausdrücklich wollen wir darauf hinweisen, dass laut der Intention des Gesetzgebers die Begünstigung nur dann zusteht, wenn sämtliche aktiven Tätigkeiten anlässlich der Pensionierung eingestellt werden. Dies bedeutet, dass auch alle anderen Beschäftigungen zurückgelegt bzw. eingestellt werden müssen (Beendigung Komplementärfunktion, Beendigung einer mittätigen Kommanditistenstellung, Beendigung jeglicher Geschäftsführung, Beendigung von Dienstverhältnissen oder sonstigen selbstständigen Beschäftigungsverhältnissen, Beendigung von Aufsichtsrat- bzw. Stiftungsvorstands- oder Beiratsmandaten, etc.). Lediglich sogenannte „Passiveinkünfte“ wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus Kapitalvermögen und Pensionseinkünfte sind weiterhin zulässig.

Gemäß Einkommensteuerrichtlinien ist ein jährlicher Zuverdienst von € 730,00 noch tolerierbar (s. Rz 7317 EStR). Weiters darf der Gesamtumsatz nicht € 22.000,00 überschreiten; d.h. die aktive Erwerbstätigkeit darf einen maximalen Umsatz von € 22.000,00 haben und der Gewinn darf nicht mehr als € 730,00 betragen. (Da die Finanzverwaltung auch die Ausgaben und deren Angemessenheit sowie Betriebsnotwendigkeit überprüfen kann, sollte diese Variante keinesfalls in Anspruch genommen werden!)

Nach Ablauf von mindestens einem Jahr kann theoretisch eine aktive Tätigkeit wieder aufgenommen werden (s. Rz 7322 EStR). Die Fiskalpraxis geht mittlerweile davon aus, dass bei lediglich vorübergehendem Ruhen der Aktivtätigkeit und von vornherein geplanter Wiederaufnahme der Tätigkeit der Hälftesteuersatz zu versagen ist.

Eine Wiederaufnahme der Tätigkeit – möglichst nach Verstreichen etlicher Jahre – sollte daher nur auf einen wichtigen Grund, welcher unerwartet eingetreten ist, gestützt werden!

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WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

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