1. Allgemeines
Die Differenzbesteuerung iSd § 24 UstG steht gemäß Abs 1 für die Lieferung von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten oder anderen beweglichen körperlichen Gegenständen mit Ausnahme von Edelsteinen und Edelmetallen (s. Zollrechtspositionen der kombinierten Nomenklatur) zu, wenn folgende Voraussetzungen insgesamt erfüllt sind:
- Der Unternehmer ist ein gewerbsmäßiger Händler (Wiederverkäufer).
- Die Lieferung erfolgt im Gemeinschaftsgebiet.
- Für diese Lieferung wird keine Umsatzsteuer geschuldet bzw eine Differenzbesteuerung vorgenommen. Gemäß Abs 2 ist eine Differenzbesteuerung in besonderen Fällen auch zulässig, wenn es sich um selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten handelt, vom Urheber oder von dessen Rechtsnachfolgern gelieferte Kunstgegenstände sowie Kunstgegenstände, die nicht von einem Wiederverkäufer geliefert werden, wenn auf diese Lieferung der ermäßigte Steuersatz (13%) anzuwenden ist.
Will der Unternehmer die Differenzbesteuerung anwenden, hat er innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung, in welche er erstmals eine Lieferung iSd Differenzbesteuerung getätigt hat eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben. Der Unternehmer ist daran jedenfalls für mindestens zwei Kalenderjahre gebunden. Diese Erklärung kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden.
Eine ähnliche Regelung betreffend „sonstiger Leistungen“ gibt es für Reiseleistungen (Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG).
2. Auswirkung
Wird auf die Differenzbesteuerung optiert, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die Marge, d.h. die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und den Anschaffungswert. Aus dieser Marge ist die Umsatzsteuer herauszurechnen, wobei die Differenzbesteuerung immer dem Normalsteuersatz von 20% unterliegt. Aufwendungen für differenzbesteuerte Gegenstände (z.B. Restaurierung eines ohne Umsatzsteuer angeschafften Gemäldes) sind hinsichtlich der darin enthaltenen Vorsteuerbeträge dennoch abzugsfähig (s. Rz 3333 UStR).
Der Unternehmer hat bezüglich jedes einzelnen differenzbesteuert angeschafften Wirtschaftsgutes die Wahl, ob er die Differenzbesteuerung anwendet oder nicht. Verzichtet er auf die Anwendung der Differenzbesteuerung, so sind die allgemeinen USt-rechtlichen Bestimmungen anzuwenden. Dies bedeutet, dass der volle Verkaufspreis mit Umsatzsteuer zu versteuern ist. Dies kann bspw. in jenen Fällen von Vorteil sein, wenn ein Unternehmer aus dem Drittland einen Kunstgegenstand einführt und hierfür anlässlich der Einfuhr Einfuhrumsatzsteuer entrichten muss. Da der Unternehmer auf die Differenzbesteuerung optiert hat, darf er die Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen. In dem EuGH-Urteil vom 29.11.2018, C-264/17/Mensing hat das europäische Höchstgericht festgehalten, dass bei einer Einfuhr von differenzbesteuerungsfähigen Gegenständen die geschuldete Umsatzsteuer (in Form der Einfuhrumsatzsteuer) kein Hindernis sei. Demzufolge kann der Wiedervekräufer unter Verzicht auf die Einfuhrumsatzsteuergeltendmachung die Differenzbesteuerung beibehalten. Falls aber die Differenzbesteuerung „teurer“ kommt, als die Umsatzsteuerversteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen kann der Wiederverkäufer im Zeitpunkt des Verkaufes mit voller Umsatzsteuerpflicht auch die Einfuhrumsatzsteuer, welche im Zeitpunkt der Einfuhr nicht als Vorsteuer geltend gemacht wurde, als Vorsteuer in der betreffenden Umsatzsteuervoranmeldung geltend machen (s. auch Rz 3350 UStR). In derartigen Fällen kann es von Vorteil sein, auf die reguläre Umsatzsteuerpflicht zu optieren, um die EUSt aus den Eingangsabgaben geltend machen zu können.
Wird neben der Differenzbesteuerung auch die Besteuerung nach den allgemeinen USt-Bestimmungen vorgenommen sind getrennte Aufzeichnungen zu führen. Die besonderen Aufzeichnungspflichten gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen.
Zu beachten ist, dass auf der Rechnung des Wiederverkäufers ein Hinweis auf die Anwendung der Differenzbesteuerung anzubringen ist, bspw.
- Kunstgegenstände / Sonderregelung. Sammlungsstücke
- Antiquitäten / Sonderregelung
- Gebrauchtgegenstände / Sonderregelung (vgl. Rz 3323 UStR)
Weist der Wiederverkäufer die von ihm aufgrund der Differenzbesteuerung geschuldete Umsatzsteuer auf seiner Rechnung an den Abnehmer aus, so schuldet er diesen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag gemäß § 11 Abs 12 UStG (Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung). Eine derartige Rechnung kann jedoch berichtigt werden (vgl. 3324 UStR).
Begünstigungsvorschriften gibt es im Rahmen der sogenannten Gesamtdifferenz, wenn Gegenstände veräußert werden, deren Einkaufspreis € 220,00 nicht übersteigt. Hier kann statt der Einzeldifferenz die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreis und der Entnahmewerte die Summe der Einkaufspreise, jeweils bezogen auf einen Voranmeldungszeitraum bzw. Veranlagungszeitraum übersteigt. Aus diesem Differenzbetrag ist die USt herauszurechnen (vgl. Rz 3299 UStR).
Kritisch ist die Meinung laut RZ 3261 der UST-Richtlinien zu beurteilen. Gemäß dieser RZ ist für Gegenstände, welche mittels einer Sacheinlage in das Unternehmen eingebracht wurden, die Differenzbesteuerung ausgeschlossen („auch die Lieferung von zuvor in das Unternehmen eingebrachten Gegenständen unterliegt, weil nicht erworben, nicht der Differenzbesteuerung, sondern den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes“). Bei einer beabsichtigten Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft kann dies vermieden werden, indem der Gesellschafter „seiner“ GmbH die Wirtschaftsgüter entgeltlich verkauft. Kritisch ist diese Äußerung betreffend Sacheinlage in ein Einzelunternehmen, weil das Umsatzsteuergesetz grundsätzlich von Begriffen wie „Lieferung“ sowie „sonstige Leistung“ ausgeht und nicht von einem ertragssteuerlich geprägten Einlagencharakter.
In der Regel ist die Differenzbesteuerung nur für Kunstgegenstände, Antiquitäten sowie gebrauchte Wirtschaftsgüter (zB KFZ) anwendbar. In Ausnahmefällen kann allerdings eine Differenzbesteuerung auch bei neuen Gegenständen eintreten; in den UStR wird als Beispiel folgender Fall angeführt:
Ein Privater gewinnt ein KFZ, das er sogleich einem Händler weiterverkauft, der Private kann keine USt in Rechnung stellen, der Händler erwirbt ein Neufahrzeug ohne USt-Schuld und kann dieses differenzbesteuert weiterverkaufen (s. Rz 3251 UStR).
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Dr. Hartwig Reinold, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
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