1. Allgemeines

Als Abwehrnorm für missbräuchliche Gestaltungen dient § 22 BAO (Bundesabgabenordnung). Demnach kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechtes die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Gemäß Abs 2 liegt Missbrauch dann vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die eine oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen sei. Unangemessen sind auch Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerechtes zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, welche die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Im Falle eines Missbrauches sind die Abgaben so zu ermitteln, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Neben dieser Generalnorm gegen missbräuchliche Gestaltungen gibt es mittlerweile noch weitere gesetzliche Missbrauchsregelungen (beispielsweise § 44 UmgrStG, DAC 6 Meldepflicht von Steuergestaltungen, Principal Purpose Test laut DBA’s, beispielsweise im jüngsten novellierten DBA mit den Vereinigten Arabischen Emiraten sowie eine umfangreiche Judikatur und Verwaltungspraxis).

2. Rechtliche Ausführungen

Da sich im Wirtschaftsleben fremde Dritte üblicherweise nichts schenken, ist der Anwendungsbereich der judizierten Missbrauchsfälle in der Regel auf nahe Angehörige bzw. konzernverbundene Unternehmungen eingeschränkt. Beispielsweise hat der VwGH in einem Judikat vom 19.03.2021, RA 2021/13/0034 den mit der Ehegattin abgeschlossenen Dienstvertag die steuerliche Wirkung aberkannt, weil der beschwerdeführende Anwalt lediglich für seine Exgattin eine gesetzliche Sozialversicherung bewirken wollte, keine zeitnahen Stundenaufzeichnungen vorhanden waren, keine nachvollziehbaren Leistungsbeziehungen vorlagen und überdies naheliegend sei, dass der Anwalt durch das Dienstverhältnis bloß seine Unterhaltszahlungen in die betriebliche Sphäre verlagern wollte, um eine Steuerersparnis zu erzielen.

Ein typischer Fall eines Rechtsmissbrauches war laut VwGH vom 20.05.2010, 2006/15/0005 bei Zwischenschaltung einer funktionslosen Handelsanstalt im Fürstentum Liechtenstein gegeben. Der Handelsvertreter hatte seine Tätigkeit nur formal im Wege der Zwischenschaltung einer Anstalt nach Liechtenstein verlagert, tatsächlich aber keine wesentliche Änderung im Geschäftsbetrieb durchgeführt. Steuerlich sind daher die Provisionseinkünfte nicht der funktionslosen Anstalt, sondern weiterhin dem Handelsvertreter zuzurechnen.

Bei einer Vermietung an Familienmitglieder hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass kein Missbrauch vorliege (siehe VwGH vom 16.03.2022, RA 2019/13/0090). Bei dieser Entscheidung war die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges strittig. Sachverhaltsmäßig hat die Revisionswerberin ein Wohnhaus mit drei Wohneinheiten errichtet, wovon zwei Einheiten an den Ehegatten vermietet wurden. Dieser stellte die beiden Wohnungen den erwachsenen Kindern gegen Ersatz der Betriebskosten zur Verfügung. Sowohl das Finanzamt als auch das Bundesfinanzgericht beurteilten diese Konstellation als Missbrauch, weil aus den Errichtungskosten des Hauses der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und die umsatzsteuerpflichtige Vermietung an den Ehegatten lediglich der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges diente, da der Ehegatte die Wohnungen ohne Verrechnung von Mieten an die Kinder überließ. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Entscheidung des BFG aufgehoben und ausgeführt, dass kein Missbrauch vorliege, da die Nutzung durch den Mieter (Eigennutzung oder Weiterüberlassung) keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug habe und laut Vorinstanzen kein Hinweis vorhanden sei, dass das vereinbarte Bestandsverhältnis nicht fremdüblich gestaltet sei.

Entgegen einer ansonsten zu verzeichnenden fiskalistischen Tendenz werden die Missbrauchsbestimmungen vom Verwaltungsgerichtshof restriktiv gehandhabt und interpretiert. Soweit das Rechtsgeschäft fremdüblich ist und es auch wirtschaftliche Gründe für die rechtliche Ausgestaltung gibt, sieht der Verwaltungsgerichtshof keinen Anlass für einen Missbrauchstatbestand. Die Parteien dürfen sich einer zur Verfügung stehenden Gestaltungsmöglichkeit des Privatrechtes bedienen, wenn diese weder rechtsmissbräuchlich erfolgte noch dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletze (siehe auch BFG vom 09.03.2021, RV/4100371/2017).

Auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nimmt die Missbrauchsbeurteilung zu. Zwar hat das Europäische Höchstgericht im EuGH‑Urteil RBS Deutschland Holdings (EuGH vom 22.12.2010, C-277/09) ausgesagt, dass die bloße Ausnutzung eines grenzüberschreitenden Qualifikationskonfliktes keinen Missbrauch darstellen könne. Dies gilt zumindest dann, wenn sachverhaltsgemäß die Beteiligten im „normalen Handelsverkehr“ und im Rahmen einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit handeln und darüber hinaus nicht rechtlich verbunden sind. Andererseits hat der österreichische VwGH in seiner Entscheidung vom 09.12.2004, 2002/14/0074 einen Missbrauch gesehen, wenn die in Irland ansässige Briefkastengesellschaft zur Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen eines österreichischen Konzerns in Festgeldern und Anleihen bei österreichischen Banken zwischengeschaltet wird. Laut VwGH sei diese Zwischenschaltung ungewöhnlich und unangemessen und habe als einziges Ziel die DBA‑Befreiung für die letztliche in Dividendenform wieder rückgeflossenen Erträge (gemäß den damaligen irischen Steuerbegünstigen gab es eine KÖST-Ermäßigung und überdies fiel keine Quellensteuer an). Weiters hat das österreichische Höchstgericht ausgesagt, dass das Fehlen einschlägiger Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen nicht den Schluss zulasse, dass Abkommen einen Missbrauch vom Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts zuließen. Derartiges wäre mit dem für die Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen bedeutsamen Artikel 31 des Wiener Übereinkommens unvereinbar (siehe VwGH 26.07.2000, 97/14/0070).

Wie bereits eingangs erwähnt, gibt es neben der Generalnorm des § 22 BAO mittlerweile noch Sonderbestimmungen in (neueren) Doppelbesteuerungsabkommen; aber auch im innerstaatlichen Recht gibt es beispielsweise bei Umgründungsfällen einen eigenen Missbrauchstatbestand. § 44 UmgrStG ist eine „Lex Specialis“ für Umgründungsvorgänge. Demnach sind die begünstigenden Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes zu versagen, wenn die Umgründungsmaßnahmen der Umgehung oder Minderung einer Abgabenpflicht im Sinne des § 22 BAO dienen oder wenn die Umgründungsmaßnahmen als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung – im Sinne des Artikel 15 der Richtlinien Nr. 2009/133/EG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer europäischen Gesellschaft oder einer europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat – bewirken.

Eine interessante Aussage hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 25.11.1999, 97/15/0104 getätigt, wonach kein Missbrauch vorliege, wenn eine Gestaltung nicht der Umgehung österreichischer Steuern (oder EU-Steuern) dient, sondern der Umgehung von Steuern eines Drittlandes. Einschränkend ist festzuhalten, dass das Missbrauchsargument vom Beschwerdeführer eingebracht wurde, um eine Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung aus einer panamesischen Gesellschaft zu vermeiden!

Hinzuweisen ist, dass die Definition des Missbrauches aufgrund des Jahressteuergesetzes 2018 präzisiert und verschärft wurde. Während nach der alten Rechtslage kein Missbrauch vorliegt, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen, ist in der Neufassung von „triftigen wirtschaftlichen Gründen“ die Rede.

Für die finanzstrafrechtliche Beurteilung ist wohl wesentlich, dass ein möglicher problematischer Sachverhalt offengelegt wird. Aus der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (z.B. VfGH vom 10.10.2018, G49/2017) lässt sich ableiten, dass primär der Abgabepflichtige erkennen muss, ob eine allfällige missbrauchsverdächtige Gestaltung vorliegt. In weiterer Folge muss er der Abgabenbehörde alle relevanten Sachverhaltsdetails offenlegen, da hier letztlich nur der Abgabepflichtige selbst die angewandte Gestaltung erkennen und beurteilen kann. Die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht des § 119 BAO fordert die Bekanntgabe aller abgabenrechtlich relevanten Elemente. Wird dieser Offenlegungspflicht nicht Folge geleistet, setzt sich der Abgabenpflichtige dem Risiko einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung und möglichen Verurteilung aus.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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Anton Hawranek

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1. Allgemeines

Um die Mietrendite zu verbessern, sehen sich zunehmend Haus- und Wohnungseigentümer veranlasst, einzelne oder mehrere Wohnungen über Airbnb oder andere Plattformen ertragssteigernd zu vermieten. Hiebei ergeben sich nicht nur steuerliche Risken, sondern u.a. auch gewerbe- und mietrechtliche Probleme.

Neben dem Wunsch nach höherer Rendite sollte auch beachtet werden, dass bei der Vermietung über Internetplattformen von – durchwegs möblierten – Wohnungen laut der höchstgerichtlichen Rechtsprechung eine gewerbliche Nutzung im Sinne der Bauverordnung vorliegt und damit in den Wiener Wohnzonen verboten ist (siehe VwGH vom 24.05.2022, Ra 2020/05/0029).

Auch auf gewerberechtlichem Gebiet hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 27.02.2019, Ra 2018/04/0144 ausgeführt, das bei kurzfristiger Vermietung (in der Regel unter 30 Tagen) sowie der Erbringung von diversen Nebenleistungen (Bettwäsche, Endreinigung, allenfalls auch Frühstück etc.) eine gewerbliche Tätigkeit vorläge. Hiezu genügen geringfügige Zusatzleistungen, wie beispielsweise Bettwäsche, W-Lan etc. Auch der in der Regel professionelle Außenauftritt über diverse Buchungsplattformen spricht für die Gewerblichkeit. Bei bis zu 10 Betten genügt gewerberechtlich ein freier Gewerbeschein. Bei mehr als 10 Betten ist ein Befähigungsnachweis erforderlich. Verstöße gegen die Gewerbeordnung werden mit Geldstrafen gemäß § 366 Abs 1 Z 1 Gewerbeordnung geahndet. Die Notwendigkeit eines Gewerbescheins hat in weiterer Folge auch sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen, weil mit der Lösung des Gewerbescheins eine Pflichtversicherung gemäß GSVG eintritt.

2. Steuerliche Beurteilung: Abgrenzung Vermögensverwaltung oder bereits Gewerblichkeit?

Grundsätzlich ist die Finanzverwaltung nicht an die Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich nach der Gewerbeordnung gebunden. Vielmehr hat die Finanzverwaltung nach eigenständigen Kriterien die Qualifikation einer Einkunftsart zu beurteilen. Immerhin kann die Notwendigkeit bzw. das Vorliegen eines Gewerbescheins als starkes Indiz für eine Gewerblichkeit beurteilt werden.

Gemäß der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind die jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Gemäß einem alten Judikat des VwGH (VwGH vom 15.12.1992, 92/14/0189) hat die steuerliche Einstufung ausschließlich nach steuerlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Es ist zu untersuchen, ob die Tätigkeit über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Bejahendenfalls wird Gewerblichkeit vorliegen.

Die Einstufung in die Gewerblichkeit hat zahlreiche Auswirkungen, wie beispielsweise SVS‑Pflichtversicherung gemäß GSVG, keine Passiveinkünfte mehr mit der Konsequenz, dass diese gewerblichen Vermietungseinkünfte schädlich für eine vorzeitige Alterspension sind, Steuerhängigkeit des Gebäudeteiles ab dem Zeitpunkt der gewerblichen Einkunftserzielung etc. Andererseits kann die Gewerblichkeit auch wieder steuerliche Vorteile bringen, wie beispielsweise Verlustvortragsfähigkeit, höhere Afa-Sätze, keine aktivierungspflichtigen Großreparaturen etc.

Die „Tücke“ der Gewerblichkeit liegt vor allem darin, dass bisherige stille Reserven aus einem Immobilienaltvermögen (begünstigter Steuersatz mit 4,2 %!) zu erfassen und einzufrieren sind und ab dem Stichtag der Gewerblichkeit Neuvermögen (mit 30 % Veräußerungsgewinnbesteuerung zwischen Verkaufspreis und Einstandswert) anzusetzen ist.

Nach der bisherigen Rechtsprechung zu gewerblichen Einkünften genügt bereits eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit, um die gesamte Tätigkeit zu gewerblichen Einkünften zu wandeln. Bei Sachgesamtheiten wie einem Zinshaus, ergibt sich daher das Risiko, dass bei einer oder mehreren zur kurzfristigen Vermietung bestimmten eingerichteten Wohnungen die Gewerblichkeit auf das gesamte Zinshaus „abfärbt“.

Eine gewerbliche Vermietung im Sinne des Einkommensteuerrechtes liegt jedenfalls dann vor, wenn umfangreiche Nebenleistungen erbracht werden. In der BFG-Entscheidung vom 04.04.2022, RV/3100340/2019 hat das Bundesfinanzgericht den Beschwerdeführern stattgegeben, welche die Einkünfte aus dem bewirtschafteten Luxuschalet mit insgesamt 10 Schlafgelegenheiten als Gewerbebetrieb beurteilt wissen wollten. Das Finanzamt hatte remonstriert und die Einkünfte entsprechend der in den Einkommensteuerrichtlinien vorgesehenen 10 Bettengrenze als Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte eingestuft. Das BFG folgte der Ansicht der Beschwerdeführer, weil neben der Überlassung von Räumlichkeiten umfangreiche Nebenleistungen erbracht wurden (zubereitetes und serviertes Frühstück, von einem vor Ort anwesenden Koch zubereitetes und serviertes 5 – 8 gängiges Abendessen, Servieren von Kuchen und Getränken am Nachmittag neben den beiden Miteigentümern waren noch zwei weitere Mitarbeiter für Gästebetreuung, Transport und Essenszubereitung beschäftigt).

3. Zusammenfassung

Mit wenigen Ausnahmen ist es in der Regel von Vorteil, wenn die Vermögensverwaltung, sprich die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung beibehalten wird. Nur in Ausnahmefällen kann die Beurteilung als gewerbliche Einkünfte von Vorteil sein (beispielsweise bei gewünschter Pflichtversicherung, bei zu vermietetenden Neuvermögen im Sinne der Immobilienertragsbesteuerung, etc.).

Gemäß Einkommensteuerrichtlinien (siehe RZ 5418 ff EStR) kann eine Vermietung einer Wohnung über eine Internetplattform mit Erbringung diverser Nebenleistungen (Möblierung – Achtung Umsatzsteuersatz von 20 % wäre zu verrechnen!, W-LAN Zurverfügungstellung, Endreinigung etc.) nach dem Umständen des Einzelfalles noch Vermögensverwaltung und damit die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung vorliegen. Werden allerdings mehrere Wohnungen über Internetplattformen angeboten, laufend aktiv bewirtschaftet und allenfalls neben den 08/15 Angeboten (Möblierung, Bettwäsche) noch zusätzlich Frühstück oder sonstige Dienstleistungen angeboten, wird eine Gewerblichkeit im Sinne des Steuerrechtes (siehe § 23 EStG) nicht vermeidbar sein. Soll eine Gewerblichkeit verhindert werden, müssen entsprechende Maßnahmen gesetzt werden, beispielsweise Zwischenschaltung einer Vermietungs-GmbH oder Dauervermietung an dritte Person (allenfalls auch nahe Angehörige) zu angemessenen Mietzinsen mit der Erlaubnis, dass diese Person die vermieteten Wohnungen auch kurzfristig an Dritte auf eigenes Risiko und Gefahr und unter eigenem Einsatz vermieten darf.

Neben den steuerlichen Themen sind auch die Bestimmungen der Gewerbeordnung, der diversen Bauordnungen und WEG-Bestimmungen zu beachten.

Abschließend darf noch auf das EUGH-Urteil vom 27.04.2022, Airbnb Ireland, C-674/20 verwiesen werden, wonach Plattformbetreiber anfragenden Steuerbehörden Auskunft erteilen müssen.

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1. Allgemeines

Der Begriff der Haftung bedeutet, dass eine Person (in der Regel natürliche Person, aber auch juristische Personen, wie beispielsweise die Kapitalgesellschaften für Kapitalertragsteuer sowie Verbände betreffend Verbandverantwortlichkeitsgesetz etc). die Verantwortung für ein bestimmtes Handel oder Unterlassen übernimmt und eine Rechtsfolge daran geknüpft ist. Anders ausgedrückt handelt es sich in der Regel um die Leistungspflicht eines Schluderns gegenüber einem Gläubiger. Die Haftung werden nach unterschiedlichen Kriterien unterschieden, wie beispielsweise die Verschuldenshaftung, die Gefährdungshaftung und die Betragshaftung. Andere Kriterien sind die verschuldensabhängige Haftung (hier muss die verantwortliche Person schuldhaft gehandelt haben, z.B. wenn der Geschäftsführer andere Gläubiger zu Lasten des Fiskus begünstigt, siehe § 9 iVm § 80 BAO) oder eine verschuldensunabhängige Haftung z.B. § 22 Unternehmensreorganisationsgesetz, wenn die Geschäftsführung bei einer prüfungspflichtigen juristischen Person innerhalb der letzten zwei Jahre vor der Insolvenzeröffnung keinen Antrag auf Einleitung eines Reorganisationsverfahrens gestellt oder einen Jahresabschluss nicht oder nicht rechtzeitig aufgestellt oder nicht unverzüglich den Abschlussprüfer mit dessen Prüfung beauftragt haben. Diese Haftung ist mit € 100.000,00 pro Person gedeckelt. Das Organ kann sich laut OGH-Urteil vom 01.12.2005, 6 OB 269/05k der Erfolgshaftung wegen Unterlassung der Antragstellung entziehen, wenn es die fehlende Kausalität beweist. Die Vermeidung der Haftung kann dementsprechend durch den Nachweis ermöglicht werden, dass die Insolvenz auch bei rechtzeitiger Antragstellung nicht vermeidbar war oder dass betriebswirtschaftlich sinnvolle außergerichtliche Reorganisationsmaßnahmen – wenn auch letztlich erfolglos – veranlasst wurden.

Weiters werden die Haftungen nach dem auslösenden Tatbestand einerseits und nach dem für die Haftungsübernahme in Frage kommenden Personenkreis (juristische Personen, Verband, Organvertreter, Parteienvertreter, Steuerschuldner, Spediteur bei Einfuhrabgaben etc.) unterschieden.

Insbesondere für die Organverwalter (z.B. Geschäftsführer, Vorstand einer AG, Vorstand einer Privatstiftung, Obmann eines Vereines etc.) ergeben sich zahlreiche Risken aus diversen Haftungsbestimmungen. Die Organhaftung für den Jahresabschluss ist strafrechtlich im § 122 GmbHG geregelt; für einen unrichtigen Jahresabschluss zivilrechtlich in § 202 Aktiengesetz. Den Geschäftsführer einer GmbH treffen zahlreiche Obliegenheiten und Haftungen (siehe § 25 GmbHG). Auch bei Übernahme von Unternehmen, Betrieben sowie Teilbetrieben gibt es sowohl zivilrechtliche als auch steuerliche sowie sozialversicherungsrechtliche Haftungen des Nachfolgers für allfällige Verbindlichkeiten des Vorgängerunternehmens; gemäß 38 UGB gibt es wieder die eingeschränkte Möglichkeit Haftungen auszuschließen.

Im nachfolgenden werden nur beispielsweise einige steuerliche sowie sozialversicherungsrechtliche Haftungstatbestände kurz erläutert:

2. Einkommensteuerliche Haftungen:

a) für Lohnsteuer (siehe § 78 EStG sowie 82 EStG)

Gemäß § 82 EStG haftet der Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer. Falls die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichen, so hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten (siehe § 78 Abs 3 EStG). Die Haftung für die Lohnsteuer ist daher von dem tatsächlich zur Auszahlung gebrachten Entgelt abhängig; im Gegensatz hiezu ist beispielsweise für die Haftung der Sozialversicherungsbeiträge das Anspruchsprinzip maßgeblich.

Fraglich ist eine Lohnsteuerhaftung bei Entgelten von dritter Seite. Laut dem richtungsweisenden Erkenntnis des VwGH vom 24.10.2012, 2008/13/0106 liegt keine Lohnsteuerhaftung des Arbeitsgebers für jene Zahlungen vor, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern von dritter Seite geleistet werden. Daran ändert sich nichts, wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet hat (siehe VwGH 28.05.1998, 96/15/0215).

Zu einer Haftung für Entgelte von dritter Seite kann es allerdings sehr wohl kommen, wenn die Leistung des Dritten eine „Verkürzung des Zahlungsweges“ darstellt, wenn beispielsweise der Dritte eine im Dienstvertrag geregelte Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt. Häufiger Anwendungsfall des Entgelts von dritter Seite sind Provisionen, welche angestellte Autoverkäufer, Bankangestellte etc. von Versicherungen, Banken, Leasingunternehmen usw. für ihre Vermittlungstätigkeit erhalten. Gemäß RZ 965 der Lohnsteuerrichtlinien ist von einer Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer (und damit von einer Haftung für die Lohnsteuer aus dem Entgelt des Dritten) auszugehen, wenn

• die Tätigkeit im Auftrag oder im unmittelbaren Interesse (z.B. zur Erweiterung der Angebotspalette des Arbeitgebers) erfolgt
• die Tätigkeit (teilweise) in der Dienstzeit und im Zusammenhang mit der Haupttätigkeit ausgeübt wird,
• der Arbeitgeber aufgrund der Tätigkeit seines Arbeitsnehmers für das andere Unternehmen Zahlungen von diesem anderen Unternehmen zu erhalten hat (z.B. Anteil an der Provision oder pauschale Provision oder Ersatz der vom Arbeitnehmer verursachten Aufwendungen) und
• dem Arbeitgeber die Höhe der Zahlungen des anderen Unternehmens an den Arbeitnehmer bekannt ist.

b) Haftung des Auftraggebers für Lohnabgaben (siehe § 82 a EStG)

Die Haftung bei Beauftragung zur Erbringung von Bauleistungen trifft das auftraggebende Unternehmen für lohnabhängige Abgaben des Subauftragnehmers bis zum Höchstausmaß von 5 % des geleisteten Werklohnes.

Die Haftung entfällt, wenn beispielsweise das beauftragte Unternehmen in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (sogenannte HFU-Gesamtliste) nach § 67 Abs 6 ASVG geführt wird oder das auftraggebende Unternehmen 5 % des Werklohnes (maximaler Haftungsbetrag) an das Dienstleistungszentrum bei der österreichischen Gesundheitskasse gemäß § 67 c ASVG überweist.

c) Haftung der Parteienvertreter für die Immobilienertragsteuer gemäß § 30 c Abs 3 EStG

Für die selbst zu berechnende Immobilienertragsteuer haftet der Parteienvertreter für deren Entrichtung. Zusätzlich haften die Parteienvertreter für die Richtigkeit der ImmoESt nur dann, wenn diese wider besseren Wissens auf Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen berechnet wird.

Die Haftung des Parteienvertreters ist eine subsidiäre Haftung neben dem Steuerschuldner (Verkäufer der Immobilie). In der BFG-Entscheidung vom 17.04.2020, R4/1100223/2018 hat das Bundesfinanzgericht die Haftung eines Anwalts abgelehnt, welcher im Sinne der Selbstberechnung der ImmoESt die Hauptwohnsitzbefreiung für die Verkäuferin geltend gemacht hatte. Das Finanzamt anerkannte die Hauptwohnsitzbefreiung nicht und schrieb ImmoESt vor. Die Verkäuferin argumentierte in ihrer Beschwerde, dass den Rechtsanwalt eine Abfuhrhaftung gemäß § 30 c EStG treffe. Unter Hinweis auf die Subsidiarität der Haftung des Parteienvertreters hat das BFG die Haftung des Rechtsanwaltes abgelehnt. Im Bereich der ImmoESt haftet der Parteienvertreter grundsätzlich verschuldensunabhängig nicht für die ImmoESt in objektiv richtiger Höhe, sondern nur für die Entrichtung der selbst berechneten Steuer. Da im Streitfall die ImmoESt mit Null selbst berechnet wurde, scheidet eine Abfuhrhaftung des Rechtsanwalts aus diesem Grunde aus.

d) Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 EStG

Neben dem Schuldner der Kapitalertragsteuer haftet auch der Abzugsverpflichtete für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Abzugsverpflichtete ist beispielsweise der Schuldner der Kapitalerträge, die auszahlende Stelle, die depotführende Stelle etc.

Im Fall der Gewinnausschüttung haftet die gewinnausschüttende GmbH als Abzugsverpflichtete im Sinne des § 95 Abs 2 EStG für die Einbehaltung und fristgerechte Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge in Abzug zu bringen. Gemäß § 95 Abs 3 EStG gilt bei einer Gewinnausschüttung aus einer GmbH als Zuflusszeitpunkt jener Tag, der im Generalversammlungsbeschluss über die Gewinnausschüttung als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Wird im Beschluss kein Tag genannt, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als Zeitpunkt des Zufließens. Die KESt ist binnen Wochenfrist an das Finanzamt zu melden und abzuführen.

e) Auftraggeberhaftung nach § 9 LSD-BG

Die Haftung nach § 9 LSD-BG trifft jeden Auftraggeber in der Baubranche, der sich Auftragnehmer bedient, welche zur Erfüllung nach Österreich entsendete oder grenzüberschreitend überlassene Arbeitnehmer besschäftigt. Der Auftraggeber haftet für das angewiesene Mindestentgelt nach Gesetz, Verordnung oder Kollektivvertrag und für die BUAK-Zuschläge.

Das Lohn- und Sozialdumping – Bekämpfungsgesetz (LSD-BG) soll Arbeitnehmern das gebührende Entgelt für die erbrachte Arbeitsleistung sichern und einen fairen Wettbewerb zwischen den Unternehmen ermöglichen. Kontrollbehörde ist die österreichische Gesundheitskasse sowie die Finanzpolizei. Weiters ist die Baurbeiterurlaubs- und Abfertigungskasse (BUAK) im Baubereich zu Kontrolle und Anzeige berechtigt.

§ 9 LSD-BG sieht eigene Haftungsbestimmungen für den Baubereich vor. Dementsprechend haftet der Auftraggeber als Bürge und Zahler nach § 1357 ABGB für Ansprüche auf das gebührende Entgelt der entsandten bzw. grenzüberschreitend überlassenen Arbeitnehmer seiner Subunternehmer / Auftragnehmer für Arbeitsleistungen im Rahmen der Beauftragung von Bauleistungen.

3. Sozialversicherungsrechtliche und Lohnnebenkostenhaftungen

a) Sozialversicherungsbeitragshaftung gemäß´§ 67 ASVG

Auch im Falle einer Betriebsübertrag kann es zu einer Haftung des Erwerbers für Beiträge führen, welche der Vorgänger zu zahlen gehabt hätte. Die Haftung ist allerdings zeitlich auf ein Jahr – rückgerechnet vom Tag der Übertragung – begrenzt. Wird vorab eine Anfrage beim Sozialversicherungsträger betreffend des Rückstandes gestellt, haftet der Erwerber nur mit jenem Betrag, der ihm als Rückstand mitgeteilt worden ist.

Im Absatz 10 ist die Haftung der Organwalter (Geschäftsführer, Vorstand, Stiftungsvorstand, Vereinsobmann bei juristischen Personen bzw. gesetzlicher Vertreter natürlicher Personen) bzw. der gesetzlichen Vertreter von Personenhandelsgesellschaften normiert. Die Organe haften im Rahmen ihrer Vertretungsmacht neben den durch Sie vertretenen Beitragsschuldnern für die von diesen zu entrichtenden Beiträge insoweit, als die Beiträge infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können (§ 58 Abs 5 ASVG sieht für Vertreter juristischer Personen sowie Vermögensverwalter eine erweiterte Haftung soweit vor, als sie die Beiträge jeweils bei Fälligkeit aus den Mitteln, die sie verwalten, zu entrichten haben).

Interessant ist, dass Vertreter von Personengesellschaften (OG, KG) nur einer eingeschränkten Beitragshaftung unterliegen; diese haften nur für nicht abgeführte, einbehaltene Dienstnehmerbeiträge (§ 153 c Abs 2 StGB) und für Beitragsausfälle aufgrund einer schuldhaften Verletzung der Melde- und Auskunftspflichten, sobald diese in § 111 ASVG iVm § 9 VStG auch gesetzlichen Vertretern sanktioniert sind. Folglich haftet ein OGist bzw. Komplementär selbst bei uneinbringlich gewordenen Beitragsrückständen nicht, wenn ihn keine Meldepflichtverletzung trifft oder er seine Pflicht zur Abfuhr einbehaltener Dienstgeberbeiträge nicht verletzt hat.

b) Sozialversicherungsbeitragshaftung gemäß § 67 a ASVG

Dieser Norm ist eine Parallelbestimmung zur Haftung des Auftraggebers gemäß § 82 a EStG für den sozialversicherungsrechtlichen Bereich. Diese Haftung bei Beauftragung zur Erbringung von Bauleistungen umfasst 20 % des geleisteten Werklohnes, sofern kein Befreiungsgrund vorliegt. Eine Haftung entfällt, wenn das beauftragte Unternehmen zum Zeitpunkt der Leistung des Werklohnes in der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (HFU-Liste) geführt wird oder das auftraggebende Unternehmen 20 % des zu leistenden Werklohnes gleichzeitig mit der Leistung des Werklohnes an das Dienstleistungszentrum überweist.

c) Haftung für Kommunalsteuer (§ 6 a Kommunalsteuergesetz)

Das Kommunalsteuergesetz verweist auf die Bestimmungen der BAO (§ 80 ff BAO); dementsprechend haften die Vertreter neben den durch Sie vertretenen Abgabepflichtigen für die Kommunalsteuer insoweit, wenn durch schuldhafte Verletzung der auferlegten Pflichten die Kommunalsteuer nicht ohne Schwierigkeiten einbringlich gemacht werden kann.

§ 6 a Abs 2 erweitert diesen Haftungstatbestand auf Personen, die auf den § 80 folgende Bundesabgabenordnung bezeichnet Vertreter Einfluss nehmen können. Gemäß dieser Gesetzesbestimmung haftet auch Kommanditisten unbeschränkt für die nicht entrichtete Kommunalsteuer „ihrer“ Kommanditgesellschaft (vgl. VwGH 18.04.2007, 2006/13/0085).

4. Dingliche Haftung gemäß § 11 Grundsteuergesetz

Für die Grundsteuer haften neben dem Steuerschuldner als Gesamtschuldner auch der Fruchtnießer und (anteilig) der Eigentümer der Betriebsmittel oder Gebäude, wenn die Betriebsmittel der Gebäude eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes diesem gehören. Überdies bestimmt § 11, dass auf dem Steuergegenstand (Liegenschaft) die Grundsteuer samt Nebengebühren als gesetzliches Pfandrecht haftet.

5. Parteienvertreterhaftung gemäß Grunderwerbsteuergesetz

§ 13 Abs 4 GreStG bestimmt, dass die Parteienvertreter (Notar, Rechtsanwalt) für die Entrichtung der selbstberechneten Grunderwerbsteuer haften.

6. Organhaftung gemäß § 9 iVm § 80 ff BAO

Der häufigste Haftungsfall für gesetzliche Vertreter ist in der Praxis die Abgabenhaftung der Organe von juristischen Personen gemäß § 9 iVm § 80 BAO. Die gesetzlichen Vertreter von juristischen Personen (beispielsweise Geschäftsführer der GmbH) haftet neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Wesentlich ist jedoch, dass für die Haftungsinanspruchnahme eine schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters erforderlich ist. In zahlreichen Judikaten hat der Verwaltungsgerichtshof festgestellt (z.B. VwGH vom 28.06.2022, RA2020/13/0067) dass keine Haftung vorliegt, wenn der Geschäftsführer einen ausreichenden Gläubigergleichbehandlungsnachweis führen kann. Für das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung ist daher Voraussetzung, dass der Geschäftsführer aus den von ihm verwalteten Mitteln andere Gläubiger gegenüber dem Fiskus bevorzugt hat. In dem zitierten VwGH-Judikat wird noch weiters ausgeführt, dass sowohl eine Mitwirkungspflicht des gesetzlichen Vertreters als auch eine Ermittlungsflicht der Behörde, welche notfalls Unterlagen zur Präzisierung einfordern müsse, zusammentreffen. Laut VwGH vom 16.12.2009, 2009/15/0127 kann der Geschäftsführer nicht zur Haftung herangezogen werden, wenn bereits im Zeitpunkt der Abgabenfälligkeit mangels vorhandenen Vermögens die Abgaben uneinbringlich waren und die allgemeinen Gläubiger eine Quote von 35 % sowie die Finanz eine Quote von 52 % erhalten habe. Diesfalls sei die Finanz nicht schlechter gestellt worden, weshalb eine Haftung des Geschäftsführers nicht vorliege.

Für die Geltendmachung der Haftung gegenüber dem gesetzlichen Vertreter ist ein eigener Verfahrensablauf notwendig. Die gesetzliche Grundlage schafft § 224 BAO (in diesem sogenannten Haftungsbescheid wird der gesetzliche Vertreter aufgefordert die Abgabenschuld binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten, wobei ein Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, welche ist eine Haftungspflicht begründet, angeführt sein muss. In der Praxis sind häufig Fälle zu verzeichnen, in welchen der Geschäftsführer einen Haftungsbescheid erhält, dessen Abgabenbemessungsgrundlagen er gar nicht nachvollziehen oder recherchieren kann (weil er bereits als Geschäftsführer abberufen ist, die Gesellschaft mittlerweile in Insolvenz ist etc.). Diesfalls kann der Haftungspflichtige – unabhängig von der Einbringung einer Bescheidbeschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung – innerhalb der für die Einbringung der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Grundlagenbescheid (z.B. Köst-Bescheid, USt-Bescheid etc.) Bescheidbeschwerde.

Ist dem Haftungspflichtigen der Abgabenanspruch nicht bekannt bzw. nicht zur Kenntnis gebracht worden, kann er einen Antrag auf Zustellung der ihm noch nicht zur Kenntnis gebrachten Abgabenansprüche (Grundlagenbescheide) stellen, wobei durch den Antrag auf Mitteilung der Sachbescheide der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt ist (siehe Verweis auf § 245 Abs 2, 4 und 5 BAO)

Mitgeteilt von:

ASKG Steuerberatungs GmbH Mag. Anita Schnarch, STB

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

8. Dezember 2022

1. Allgemeines

Gemäß dem in ecolex 1999, Skript 15 erschienenen Artikel „Sponsoring im österreichischen Recht“ sind die tatsächlichen Erscheinungsformen äußerst vielfältig:

„Es zählt anerkanntermaßen zu den eleganten, elitären und unaufdringlicheren Werbemethoden (Zitat Krejci, Die Kapitalgesellschaft als Spender und Förderer (II), GesRZ 1984, 199, 203.). Im weitesten Sinn umfasst es auch das reine Mäzenatentum, bei dem eine Gegenleistung nicht erbracht werden muss.“

Besonders die Abgrenzung zum Mäzenatentum ist steuerlich wesentlich, da das Mäzenatentum Unentgeltlichkeit (oder zumindest überwiegende Unentgeltlichkeit) vorliegt und steuerlich idR beim Abzugsverbot § 20 EStG für Spenden greift. Beim Sponsoring im engeren Sinn wird die Gegenleistung des Unterstützten für werbliche Zwecke des Sponsors mittels Geld- und/oder Sachleistungen abgegolten. Beim Mäzenatentum / bei Spenden dominiert das Gemeinwohl, während im Sponsoring im engeren Sinn die betriebliche Veranlassung im Vordergrund steht und ein mögliches Fördermotiv keinen wesentlichen Ausschlag umfassen darf, um eine steuerlich anzuerkennende Betriebsausgabe zu bewirken. Der Begriff des Sponsoring ist (mit Ausnahme im Tabakgesetz) gesetzlich nicht definiert und wurde aus dem Englischen rezipiert. Ursprünglich leitet es sich von dem lateinischen Begriff „spondere“ (d.h. geloben) ab. Laut der Übersetzung in Duden, 1983 wird als Sponsor „der Förderer, Gönner oder Geldgeber“ übersetzt.

2. Betriebsausgabe, Spende oder Repräsentationsaufwand?

Das Sponsoring darf keine Spende sein und darf auch keinen überwiegenden repräsentativen Charakter umfassen, da dies von vornherein die steuerwirksame Abzugsfähigkeit verhindert. Vielmehr muss das Sponsoring für eine betriebliche Anerkennung folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Das Sponsoring muss nahezu ausschließlich wirtschaftlich (betrieblich) begründet sein.
• Es muss ein Leistungsaustausch stattfinden (vertragliche Verpflichtung!).
• Die Sponsoringtätigkeit muss mit einer breiten öffentlichen Werbewirksamkeit verbunden sein, die über eine Regionalwirkung hinausgeht.
• Die Werbewirksamkeit muss ein angemessenes Äquivalent zur Sponsoringaufwendung sein.

3. Steuerliche Beurteilung

Grundsätzlich kann bei Sponsoringvereinbarungen von einer steuerwirksamen Betriebsausgabe ausgegangen werden, wenn eine Gegenleistung vereinbart ist und diese Gegenleistung auch angemessen und fremdüblich ist.

Die Fremdüblichkeit lässt sich dahingehend dokumentieren, dass auch andere Sponsoren zu gleichen bzw. annähernd gleichen Bedingungen Sponsoringvereinbarung abgeschlossen haben und als Gegenleistung eine (angemessene) Werbewirksamkeit verbunden ist.

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WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

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