Der UGB-rechtliche Rückstellungsbegriff ist in § 198 Abs 8 UGB definiert:

„1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.“

In Ziffer 2 werden die sogenannten „Aufwandsrückstellungen“ definiert; hierbei handelt es sich um genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuordenbare Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintrittes unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

Da gemäß § 222 Abs 2 UGB der Jahresabschluss ein möglichst genaues Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat, sind erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, jedenfalls zu berücksichtigen, wenn die Umstände erst nach dem Abschlussstichtag, aber vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses evident werden.

Rückstellungen mit steuerlicher Wirkung sind nur die Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 9 Abs 1 Z 1 – 3 EStG) und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (s. § 9 Abs 1 Z 4 EStG).

Die Bildung von Pauschalrückstellungen oder Aufwandsrückstellungen ist steuerlich nicht zulässig. Gemäß Rz 3303 EStR stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen einen Sonderfall dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres auch künftige Ausgaben zwangsläufig verbunden, da sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits im Jahr der Einnahmenerzielung als Rückstellung zu passivieren (VwGH vom 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich nach ihrer Art um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in Form der Einzelrückstellungen handelt (z.B. Rückstellung für Rekultivierung, Deponie-Rückstellung, Wiederaufforstungsaufwendungen, etc.).

Auf steuerlichem Gebiet ist weiters das Nachholverbot zu beachten. Eine Rückstellung darf nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes gebildet werden (Rz 3308 iVm Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung kann nicht nachgeholt werden; vielmehr ist der Fehler an der Wurzel und damit im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu berichtigen. Dies ist ein verfahrenstechnisches Thema, welches bei Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes iSd § 303 BAO, bei noch offener Jahresfrist gemäß § 299 BAO, oder bei eingetretener Verjährung allenfalls gemäß § 4 Abs 2 Z 2 EStG aufzurollen ist).

Die Rückstellungen sind mit jenem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags zur Erfüllung notwendig sein wird. Längerfristige Rückstellungen sind gemäß § 9 Abs 5 EStG mit 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt.

Bei einem bilanzierenden Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH vom 30.03.2022, Ro 2020/15/0022) die steuerwirksame Dotierung einer Rückstellung für Ersatzleistungsverpflichtungen gegenüber der GmbH zugelassen, sofern die überwiegende Wahrscheinlichkeit tatsächlich mit der Inanspruchnahme gegeben ist. Hingegen wird die Rückstellung für allfällige Ausgleichsansprüche des selbstständigen Handelsvertreters steuerlich nicht zugelassen, weil es am Element der überwiegenden Wahrscheinlichkeit fehlt (hier bspw. UFS Linz, SWK 2005, S850).

Der steuerliche Rückstellungsbegriff ist durch zwei Merkmale gekennzeichnet:

• Das Leistungsfähigkeitsprinzip; folglich sind nur verbindlichkeitsnahe Passivposten beachtlich.
• Das Periodenprinzip; daher sind bspw. vergangene Erträge mit kausal-zusammenhängenden künftigen Aufwendungen zu verknüpfen. Da die Ausgleichansprüche des Handelsvertreters nach § 24 h HVG erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses entstehen, kann laut Ansicht der Finanzverwaltung und des VwGH (s. VwGH vom 27.11.2001, 14/0081) keine vorsorgliche Rückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Im Schrifttum gibt es allerdings kritische Stimmen, welche eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung für Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern für geboten erachten, da es sich um eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iSd § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt und keine zwingende steuerliche Bestimmung entgegensteht. Über den Zeitpunkt der Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung hat der VwGH mit Erkenntnis vom 23.02.2017, Ra 2015/15/0023 judiziert, dass der Kenntnisstand des Verpflichteten über den konkreten Bestand einer Verbindlichkeit bzw. eines Verlusts am Bilanzstichtag zum jeweiligen Bilanzerstellungszeitpunkt (Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der Bilanz) entscheidend ist.

Als weitere Grobinformation darf auf die Rz 3447 der EStR ff, ABC der Rückstellungen, verwiesen werden.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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Anton Hawranek