Tausch und tauschähnlicher Umsatz im Steuerrecht
- Allgemeines
Physkalisch betrachtet löst auch ein Tausch eine Steuerpflicht aus, wobei in den verschiedenen Abgabenbereichen unterschiedliche Normen gelten. Im nachfolgenden werden nur die ertragssteuerlichen umsatzsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Themen kurz erläutert.
Tausch ist auch zu beachten, dass in der Regel keine beiderseitige Unentgeltlichkeit angenommen wird, sondern bei sachlichen und zeitlichem Zusammenhang von einer Entgeltlichkeit der beiden Vorgänge ausgegangen wird. Auch sind bei Tauschvorgängen allfällige Missbrauchsbestimmungen zu beachten, weil zumindest das Ertragssteuerrecht von der sogenannten „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ (siehe § 21 BAO) geprägt ist.
- Ertragssteuerliche Ausführungen
Gemäß § 6 Z 14 EStG liegt beim Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung oder eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen.
Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist bei Bilanzierung mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen; wird das im Tauschwege erworbene Wirtschaftsgut später geliefert, muss ein Aktivwert angesetzt werden (siehe RZ 2594 EStR). Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat die Einnahmenerfassung im Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit (faktische Verfügungsmacht) über das eingetauschte Wirtschaftsgut zu erfolgen. Der Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist im Zeitpunkt von dessen Hingabe als Aufwand zu erfassen. Gemäß den Einkommensteuerrichtlinien bestehen aber keine Bedenken, dass der Buchwertabgang erst im Zeitpunkt der Erfassung der Einnahme als Aufwand verbucht wird (siehe auch RZ 774 EStR) wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes schwierig ermitteln lässt, aber der gemeine Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes einfacher feststellbar ist, kann dieser Wert als Hilfswert angesetzt werden, weil unter Fremden davon auszugehen ist, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden (vgl. RFZ 2593 EStR).
Laut einer BFG-Entscheidung vom 30.09.2020, RV/7100406/2013 wurde ein steuerpflichtiger Tausch bei einem Ausscheiden der letzten beiden Kommanditisten (und Anwachsen ihres Kommanditanteiles bei der verbliebenen Komplementär-GmbH) angenommen. Die beiden Kommanditisten hatten negative Kapitalkonten und bei dem gegenständlichen Ausscheiden wurde keine Einbringung im Sinne des Artikel III UmgrStG (Buchwertfortführung bei Rechtsformänderung) durchgeführt. Gemäß diesem Judikat hatten die weichenden Kommanditisten zwar negative Kapitalkonten, aber es wurde laut Gutachten ein Firmenwert nachgewiesen. Da das Umgründungssteuergesetz nicht angewendet wurde (dies hätte bei sonstiger Erfüllung der Voraussetzungen für den Artikel III UmgrStG die Buchwertfortführung ermöglicht) gegen das BFG von einem entgeltlichen Tausch aus und die Kommanditisten mussten für die „Veräußerung“ ihres Kommanditanteiles Einkommensteuer entrichten. Hiebei ist das BFG davon ausgegangen, dass der siebenfache Durchschnitt des Jahresgewinns ein schlüssiger plausibler Wert für die Ermittlung des Firmenwertes darstelle.
Der VwGH hat in einem anderen (missglückten) Einbringungsfall den Tauschgrundsatz angewendet. Ein Unternehmensberater (Einmannunternehmen) wollte sein Einzelunternehmen gemäß Artikel III UmgrStG in eine GmbH einbringen, wobei er den notwendigerweise nachzuweisenden positiven Verkehrswert mit einem Firmenwert bzw. Praxiswert seines Unternehmen begründete. Der Verwaltungsgerichtshof vertrat die Ansicht, dass ein auf den persönlichen Ruf und den Bekanntheitsgrad des Einzelunternehmers abgeleiteter Firmen oder Praxiswert nicht existieren könne, weil dieser nicht auf andere Personen übertragbar sei. Dementsprechend sei kein positiver Verkehrswert für die Anwendung des Artikel III UmgrStG nachgewiesen, weshalb der Vorgang nach den ertragsteuerlichen Tauschprinzipien als Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögen in eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen sei.
- Umsatzsteuerliche Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz
Gemäß § 3 Abs 10 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. In einer interessanten Entscheidung des BFG vom 25.06.2020, RV/5100618/2012 wurde eine PKW-Vermietung zu Werbezwecken als tauschähnlicher Umsatz qualifiziert und damit der Vorsteuerabzug für die Anschaffung der PKW’s bestätigt. Die wesentlichen Leitsätze des BFG lauteten, dass die Vermietung von PKW’s mit Werbefläche einen tauschähnlichen Umsatz darstellen und es sich um eine Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt und Werbeleistung durch das Fahren des PKW’s handelt. Folglich steht auch der Vorsteuerabzug für die PKW’s zu, da die angeschafften PKW’s der gewerblichen Vermietung dienen.
- 3 a Abs 2 UStG normiert, dass ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. Beispielsweise ist die Hingabe einer Sachprämie an einen Handelsvertreter ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz (vgl. RZ 671 der UStR).
Als Wert im Sinne des § 3 Abs 10 UStG bzw. § 3 a Abs 2 UStG ist der gemeine Wert gemäß § 10 Abs 2 BewG heranzuziehen. Für die Wertermittlung ist daher die Wirtschaftsstufe des Belieferten wesentlich (vgl. RZ 671 UStR). Bei Lieferung eines Erzeugers an einen Großhändler wird der Erzeugerpreis (Einkaufspreis des Großhändlers) bei Lieferung eines Großhändlers an einen Einzelhändler der Großhandelspreis (Einkaufspreis des Einzelhändlers) und bei der Lieferung eines Einzelhändlers der Einzelhandelspreis als gemeiner Wert für die Besteuerung maßgeblich sein.
- Grunderwerbsteuer
Für die grunderwerbsteuerliche Tauschthematik ist § 5 Abs 1 Z 2 GrESt einschlägig. Die Grunderwerbsteuer bestimmt sich meinem Tausch nach der Gegenleistung, d.h. die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung.
Gemäß BFG vom 12.09.2019, RV/3100363/2019 ist bei einem Grundstückstausch grundsätzlich vom Vorliegen zweier Erwerbsvorgänge auszugehen. Die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles umfasst dabei das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück, das als Gegenleistung mit dem Verkehrswert zu bewerten ist (siehe VwGH vom 04.12.2003, 2003/16/0108). Die GrESt wird hierbei vom gemeinen Wert des für das erworbene Grundstück hingegebenen Tauschgrundstückes (zuzüglich einer allfälligen Zuzahlung) bemessen (siehe VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018). Der gemeine Wert wird gemäß § 10 Abs 2 BewG durch jenen Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei dessen Veräußerung zu erzielen wäre. Ungewöhnlich oder persönliche Verhältnisse sind dabei nicht zu berücksichtigen. Parteienbewertungen sind laut BFG grundsätzlich ohne Belange, es solle die brauchbarste Methode zur Feststellung des gemeinen Wertes aufgrund eines Vergleiches mit realisierten Kaufgeschäften in zeitlicher Nähe ermittelt werden.
In der Entscheidung des BFG vom 15.06.2015, RV/5100949/2014 hat es sich das Bundesfinanzgericht mit der Frage zu befassen, ob eine wechselseitige Schenkung von Liegenschaften zwischen Brüdern ein unentgeltlicher Vorgang sei oder als entgeltlicher Tauschvorgang zu klassifizieren sei. Nach Prüfung kam die Finanzverwaltung zur Ansicht, dass es sich bei den beiden Schenkungen um einen einheitlichen Tauschvorgang handle und die Grunderwerbsteuer jeweils vom Verkehrswert des gegebenen Grundstücks zu berechnen sei. Das Bundesfinanzgericht bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung und verwies auf § 942 ABGB. Demnach sei bei der vorliegenden Gestaltung davon auszugehen, dass der Beschenkte wieder seinerseits schenken müsse. Laut VwGH sind mehrere getrennt abgeschlossene Verträge als Gesamtheit zu betrachten, wenn ein einheitliches Ziel verfolgt wird und zwischen den Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe.
- Zusammenfassung
Bei Tauschvereinbarungen oder Tauschähnlichen Umsätzen ist zur Vermeidung von steuerlichen Überraschungen vorab zu prüfen, ob ein steuerwirksamer Tatbestand ausgelöst wird. Da für die einzelnen Abgabenarten unterschiedliche Definitionen und Bemessungsgrundlagen vorliegen, ist eine detaillierte Aufarbeitung des Sachverhaltes notwendig, um die richtigen steuerlichen Konsequenzen ziehen zu können.
Mitgeteilt von
A.M.T. Steuerberatungs GmbH
Am Modenapark 10/17
1030 Wien
Anton Hawranek
