Tausch und tauschähnlicher Umsatz im Steuerrecht

1. Allgemeines

Physkalisch betrachtet löst auch ein Tausch eine Steuerpflicht aus, wobei in den verschiedenen Abgabenbereichen unterschiedliche Normen gelten. Im nachfolgenden werden nur die ertragssteuerlichen umsatzsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Themen kurz erläutert.

Tausch ist auch zu beachten, dass in der Regel keine beiderseitige Unentgeltlichkeit angenommen wird, sondern bei sachlichen und zeitlichem Zusammenhang von einer Entgeltlichkeit der beiden Vorgänge ausgegangen wird. Auch sind bei Tauschvorgängen allfällige Missbrauchsbestimmungen zu beachten, weil zumindest das Ertragssteuerrecht von der sogenannten „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ (siehe § 21 BAO) geprägt ist.

2. Ertragssteuerliche Ausführungen

Gemäß § 6 Z 14 EStG liegt beim Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung oder eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen.

Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist bei Bilanzierung mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen; wird das im Tauschwege erworbene Wirtschaftsgut später geliefert, muss ein Aktivwert angesetzt werden (siehe RZ 2594 EStR). Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat die Einnahmenerfassung im Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit (faktische Verfügungsmacht) über das eingetauschte Wirtschaftsgut zu erfolgen. Der Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist im Zeitpunkt von dessen Hingabe als Aufwand zu erfassen. Gemäß den Einkommensteuerrichtlinien bestehen aber keine Bedenken, dass der Buchwertabgang erst im Zeitpunkt der Erfassung der Einnahme als Aufwand verbucht wird (siehe auch RZ 774 EStR) wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes schwierig ermitteln lässt, aber der gemeine Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes einfacher feststellbar ist, kann dieser Wert als Hilfswert angesetzt werden, weil unter Fremden davon auszugehen ist, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden (vgl. RFZ 2593 EStR).

Laut einer BFG-Entscheidung vom 30.09.2020, RV/7100406/2013 wurde ein steuerpflichtiger Tausch bei einem Ausscheiden der letzten beiden Kommanditisten (und Anwachsen ihres Kommanditanteiles bei der verbliebenen Komplementär-GmbH) angenommen. Die beiden Kommanditisten hatten negative Kapitalkonten und bei dem gegenständlichen Ausscheiden wurde keine Einbringung im Sinne des Artikel III UmgrStG (Buchwertfortführung bei Rechtsformänderung) durchgeführt. Gemäß diesem Judikat hatten die weichenden Kommanditisten zwar negative Kapitalkonten, aber es wurde laut Gutachten ein Firmenwert nachgewiesen. Da das Umgründungssteuergesetz nicht angewendet wurde (dies hätte bei sonstiger Erfüllung der Voraussetzungen für den Artikel III UmgrStG die Buchwertfortführung ermöglicht) gegen das BFG von einem entgeltlichen Tausch aus und die Kommanditisten mussten für die „Veräußerung“ ihres Kommanditanteiles Einkommensteuer entrichten. Hiebei ist das BFG davon ausgegangen, dass der siebenfache Durchschnitt des Jahresgewinns ein schlüssiger plausibler Wert für die Ermittlung des Firmenwertes darstelle.

Der VwGH hat in einem anderen (missglückten) Einbringungsfall den Tauschgrundsatz angewendet. Ein Unternehmensberater (Einmannunternehmen) wollte sein Einzelunternehmen gemäß Artikel III UmgrStG in eine GmbH einbringen, wobei er den notwendigerweise nachzuweisenden positiven Verkehrswert mit einem Firmenwert bzw. Praxiswert seines Unternehmen begründete. Der Verwaltungsgerichtshof vertrat die Ansicht, dass ein auf den persönlichen Ruf und den Bekanntheitsgrad des Einzelunternehmers abgeleiteter Firmen oder Praxiswert nicht existieren könne, weil dieser nicht auf andere Personen übertragbar sei. Dementsprechend sei kein positiver Verkehrswert für die Anwendung des Artikel III UmgrStG nachgewiesen, weshalb der Vorgang nach den ertragsteuerlichen Tauschprinzipien als Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögen in eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen sei.

3. Umsatzsteuerliche Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz

Gemäß § 3 Abs 10 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. In einer interessanten Entscheidung des BFG vom 25.06.2020, RV/5100618/2012 wurde eine PKW-Vermietung zu Werbezwecken als tauschähnlicher Umsatz qualifiziert und damit der Vorsteuerabzug für die Anschaffung der PKW’s bestätigt. Die wesentlichen Leitsätze des BFG lauteten, dass die Vermietung von PKW’s mit Werbefläche einen tauschähnlichen Umsatz darstellen und es sich um eine Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt und Werbeleistung durch das Fahren des PKW’s handelt. Folglich steht auch der Vorsteuerabzug für die PKW’s zu, da die angeschafften PKW’s der gewerblichen Vermietung dienen.

• 3 a Abs 2 UStG normiert, dass ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. Beispielsweise ist die Hingabe einer Sachprämie an einen Handelsvertreter ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz (vgl. RZ 671 der UStR).

Als Wert im Sinne des § 3 Abs 10 UStG bzw. § 3 a Abs 2 UStG ist der gemeine Wert gemäß § 10 Abs 2 BewG heranzuziehen. Für die Wertermittlung ist daher die Wirtschaftsstufe des Belieferten wesentlich (vgl. RZ 671 UStR). Bei Lieferung eines Erzeugers an einen Großhändler wird der Erzeugerpreis (Einkaufspreis des Großhändlers) bei Lieferung eines Großhändlers an einen Einzelhändler der Großhandelspreis (Einkaufspreis des Einzelhändlers) und bei der Lieferung eines Einzelhändlers der Einzelhandelspreis als gemeiner Wert für die Besteuerung maßgeblich sein.

4. Grunderwerbsteuer

Für die grunderwerbsteuerliche Tauschthematik ist § 5 Abs 1 Z 2 GrESt einschlägig. Die Grunderwerbsteuer bestimmt sich meinem Tausch nach der Gegenleistung, d.h. die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung.

Gemäß BFG vom 12.09.2019, RV/3100363/2019 ist bei einem Grundstückstausch grundsätzlich vom Vorliegen zweier Erwerbsvorgänge auszugehen. Die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles umfasst dabei das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück, das als Gegenleistung mit dem Verkehrswert zu bewerten ist (siehe VwGH vom 04.12.2003, 2003/16/0108). Die GrESt wird hierbei vom gemeinen Wert des für das erworbene Grundstück hingegebenen Tauschgrundstückes (zuzüglich einer allfälligen Zuzahlung) bemessen (siehe VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018). Der gemeine Wert wird gemäß § 10 Abs 2 BewG durch jenen Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei dessen Veräußerung zu erzielen wäre. Ungewöhnlich oder persönliche Verhältnisse sind dabei nicht zu berücksichtigen. Parteienbewertungen sind laut BFG grundsätzlich ohne Belange, es solle die brauchbarste Methode zur Feststellung des gemeinen Wertes aufgrund eines Vergleiches mit realisierten Kaufgeschäften in zeitlicher Nähe ermittelt werden.

In der Entscheidung des BFG vom 15.06.2015, RV/5100949/2014 hat es sich das Bundesfinanzgericht mit der Frage zu befassen, ob eine wechselseitige Schenkung von Liegenschaften zwischen Brüdern ein unentgeltlicher Vorgang sei oder als entgeltlicher Tauschvorgang zu klassifizieren sei. Nach Prüfung kam die Finanzverwaltung zur Ansicht, dass es sich bei den beiden Schenkungen um einen einheitlichen Tauschvorgang handle und die Grunderwerbsteuer jeweils vom Verkehrswert des gegebenen Grundstücks zu berechnen sei. Das Bundesfinanzgericht bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung und verwies auf § 942 ABGB. Demnach sei bei der vorliegenden Gestaltung davon auszugehen, dass der Beschenkte wieder seinerseits schenken müsse. Laut VwGH sind mehrere getrennt abgeschlossene Verträge als Gesamtheit zu betrachten, wenn ein einheitliches Ziel verfolgt wird und zwischen den Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe.

5. Zusammenfassung

Bei Tauschvereinbarungen oder Tauschähnlichen Umsätzen ist zur Vermeidung von steuerlichen Überraschungen vorab zu prüfen, ob ein steuerwirksamer Tatbestand ausgelöst wird. Da für die einzelnen Abgabenarten unterschiedliche Definitionen und Bemessungsgrundlagen vorliegen, ist eine detaillierte Aufarbeitung des Sachverhaltes notwendig, um die richtigen steuerlichen Konsequenzen ziehen zu können.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17
1030 Wien

Anton Hawranek

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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1. Allgemeines

Unter Hypotax wird eine fiktive Einkommen-/Lohnsteuer verstanden, welche bei einem ins Ausland entsendeten Arbeitnehmer jenem Steuerbetrag entspricht, welchen dieser im Heimatland entrichten hätte müssen. Diese hypothetische Steuer (englisch hypothetical tax) gilt als Basiswert, um unterschiedliche Besteuerungsansätze zwischen Heimatland und Tätigkeitsland zu analysieren und in weiterer Folge individuell auszugleichen. Die Hypotax ist ein rechnerisches Element des Gehaltsschemas.

2. Vermeidungsmechanismen für unterschiedliche Steuerbelastungen

Im wesentlichen werden zwei Methoden zwecks Vermeidung einer steuerlichen Mehrbelastung des Arbeitnehmers angewandt. Diese Methoden sind im Innenverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Unternehmen wirksam.

a) Tax protection

Es wird die tatsächliche Steuerlast im Tätigkeitsland und die fiktive Steuer im Heimatland ermittelt. Mittels Individualvereinbarung schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer einen Vertrag, wonach die Mehrbelastung vom Arbeitergeberunternehmen übernommen wird.

Kommt es zu keiner steuerlichen Mehrbelastung, sondern ist die Steuerlast im Gastland/Tätigkeitsland niedriger als die hypothetische Steuer im Heimatland, bleibt dieser Vorteil dem Arbeitnehmer erhalten.

Die vom Arbeitgeberunternehmen zu tragende Mehrbelastung wird als steuerpflichtiger Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zugerechnet und je nach lokalem Steuerrecht ist diese Mehrbelastung steuerpflichtig bzw. muss der Nettoausgleich auch auf ein steuerpflichtiges Bruttoeinkommen hochgerechnet werden.

Im Gegensatz hierzu steht die Methode

b) Tax equalization

Diese Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber lautet dergestalt, dass sämtliche Vor- und Nachteile vom Arbeitgeber zu tragen sind bzw. zugute kommen. Auf Seiten des Arbeitgebers wird folglich dem Arbeitnehmer sein bisheriges Nettogehalt garantiert, während sämtliche Vor- und Nachteile der Arbeitgeber erhält bzw. trägt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich in seinem Judikat vom 10.03.2016, RA 2015/15/0021 mit der Hypotax beschäftigt und zwischen „originärer“ und „abgeleiteter“ Nettolohnvereinbarung unterschieden. Bei der originären Nettolohnvereinbarung handelt es sich um die obige tax equalization, welche dem Arbeitnehmer seinen (bisherigen) Nettogehalt zusichert.

Die abgeleitete Nettolohnvereinbarung entspricht der obigen tax protection; die Parteien vereinbaren einen Nettobezug nach Abzug aller Abgaben. Für die Ermittlung der Abgaben ist allerdings der Bruttobetrag maßgeblich. Änderungen des Steuersatzes oder der maßgeblichen Rahmenbedingungen treffen den Arbeitnehmer im Positiven wie im Negativen.

Selbstverständlich bleibt es den Parteien unbenommen entsprechende einzelvertragliche Regelungen zu treffen.

Laut VwGH vom 18.05.2020, 2018/15/0007 fehle es bei einer abgeleiteten Nettolohnvereinbarung an der Übernahme des Steuerrisikos durch den Arbeitgeber, welche für die originäre Nettolohnvereinbarung typisch sei. Folglich ist die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer der Bruttolohn. Die Vereinbarung betreffend Hypotax sei lediglich eine Vorausverfügung über die zu entrichtenden Steuern und somit eine Maßnahme der Einkommensverwendung. Die in Abzug gebrachte Hypotax gilt als (steuerpflichtiger) Zufluss beim Arbeitnehmer.

In der oben zitierten Entscheidung ginge es um eine Entsendung von Österreich in die Schweiz. In der Schweiz fällt noch Quellensteuer an. Anders als das Bundesfinanzgericht hat der Verwaltungsgerichtshof unter Hinweis auf Artikel 23 Abs 2 des DBA Österreich Schweiz die Anrechnung der schweizerischen Quellensteuer auf die österreichische Einkommensteuer zugelassen, wenn die errechnete Hypotax zur Abdeckung der Schweizer Quellensteuer vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt wurde.

Mitgeteilt von:

ASKG Steuerberatungs GmbH Mag. Anita Schnarch, STB

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