1.         Allgemeines 

Die Differenzbesteuerung iSd § 24 UstG steht gemäß Abs 1 für die Lieferung von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten oder anderen beweglichen körperlichen Gegenständen mit Ausnahme von Edelsteinen und Edelmetallen (s. Zollrechtspositionen der kombinierten Nomenklatur) zu, wenn folgende Voraussetzungen insgesamt erfüllt sind: 

• Der Unternehmer ist ein gewerbsmäßiger Händler (Wiederverkäufer).
• Die Lieferung erfolgt im Gemeinschaftsgebiet.
• Für diese Lieferung wird keine Umsatzsteuer geschuldet bzw eine Differenzbesteuerung vorgenommen. Gemäß Abs 2 ist eine Differenzbesteuerung in besonderen Fällen auch zulässig, wenn es sich um selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten handelt, vom Urheber oder von dessen Rechtsnachfolgern gelieferte Kunstgegenstände sowie Kunstgegenstände, die nicht von einem Wiederverkäufer geliefert werden, wenn auf diese Lieferung der ermäßigte Steuersatz (13%) anzuwenden ist.

Will der Unternehmer die Differenzbesteuerung anwenden, hat er innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung, in welche er erstmals eine Lieferung iSd Differenzbesteuerung getätigt hat eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben. Der Unternehmer ist daran jedenfalls für mindestens zwei Kalenderjahre gebunden. Diese Erklärung kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. 

Eine ähnliche Regelung betreffend „sonstiger Leistungen“ gibt es für Reiseleistungen (Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG). 

2.         Auswirkung

Wird auf die Differenzbesteuerung optiert, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die Marge, d.h. die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und den Anschaffungswert. Aus dieser Marge ist die Umsatzsteuer herauszurechnen, wobei die Differenzbesteuerung immer dem Normalsteuersatz von 20% unterliegt. Aufwendungen für differenzbesteuerte Gegenstände (z.B. Restaurierung eines ohne Umsatzsteuer angeschafften Gemäldes) sind hinsichtlich der darin enthaltenen Vorsteuerbeträge dennoch abzugsfähig (s. Rz 3333 UStR).

Der Unternehmer hat bezüglich jedes einzelnen differenzbesteuert angeschafften Wirtschaftsgutes die Wahl, ob er die Differenzbesteuerung anwendet oder nicht. Verzichtet er auf die Anwendung der Differenzbesteuerung, so sind die allgemeinen USt-rechtlichen Bestimmungen anzuwenden. Dies bedeutet, dass der volle Verkaufspreis mit Umsatzsteuer zu versteuern ist. Dies kann bspw. in jenen Fällen von Vorteil sein, wenn ein Unternehmer aus dem Drittland einen Kunstgegenstand einführt und hierfür anlässlich der Einfuhr Einfuhrumsatzsteuer entrichten muss. Da der Unternehmer auf die Differenzbesteuerung optiert hat, darf er die Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen. In dem EuGH-Urteil vom 29.11.2018, C-264/17/Mensing hat das europäische Höchstgericht festgehalten, dass bei einer Einfuhr von differenzbesteuerungsfähigen Gegenständen die geschuldete Umsatzsteuer (in Form der Einfuhrumsatzsteuer) kein Hindernis sei. Demzufolge kann der Wiedervekräufer unter Verzicht auf die Einfuhrumsatzsteuergeltendmachung die Differenzbesteuerung beibehalten. Falls aber die Differenzbesteuerung „teurer“ kommt, als die Umsatzsteuerversteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen kann der Wiederverkäufer im Zeitpunkt des Verkaufes mit voller Umsatzsteuerpflicht auch die Einfuhrumsatzsteuer, welche im Zeitpunkt der Einfuhr nicht als Vorsteuer geltend gemacht wurde, als Vorsteuer in der betreffenden Umsatzsteuervoranmeldung geltend machen (s. auch Rz 3350 UStR). In derartigen Fällen kann es von Vorteil sein, auf die reguläre Umsatzsteuerpflicht zu optieren, um die EUSt aus den Eingangsabgaben geltend machen zu können.

Wird neben der Differenzbesteuerung auch die Besteuerung nach den allgemeinen USt-Bestimmungen vorgenommen sind getrennte Aufzeichnungen zu führen. Die besonderen Aufzeichnungspflichten gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen.  

Zu beachten ist, dass auf der Rechnung des Wiederverkäufers ein Hinweis auf die Anwendung der Differenzbesteuerung anzubringen ist, bspw.

• Kunstgegenstände / Sonderregelung. Sammlungsstücke
• Antiquitäten / Sonderregelung
• Gebrauchtgegenstände / Sonderregelung (vgl. Rz 3323 UStR)

Weist der Wiederverkäufer die von ihm aufgrund der Differenzbesteuerung geschuldete Umsatzsteuer auf seiner Rechnung an den Abnehmer aus, so schuldet er diesen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag gemäß § 11 Abs 12 UStG (Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung). Eine derartige Rechnung kann jedoch berichtigt werden (vgl. 3324 UStR).

Begünstigungsvorschriften gibt es im Rahmen der sogenannten Gesamtdifferenz, wenn Gegenstände veräußert werden, deren Einkaufspreis € 220,00 nicht übersteigt. Hier kann statt der Einzeldifferenz die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreis und der Entnahmewerte die Summe der Einkaufspreise, jeweils bezogen auf einen Voranmeldungszeitraum bzw. Veranlagungszeitraum übersteigt. Aus diesem Differenzbetrag ist die USt herauszurechnen (vgl. Rz 3299 UStR).

Kritisch ist die Meinung laut RZ 3261 der UST-Richtlinien zu beurteilen. Gemäß dieser RZ ist für Gegenstände, welche mittels einer Sacheinlage in das Unternehmen eingebracht wurden, die Differenzbesteuerung ausgeschlossen („auch die Lieferung von zuvor in das Unternehmen eingebrachten Gegenständen unterliegt, weil nicht erworben, nicht der Differenzbesteuerung, sondern den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes“). Bei einer beabsichtigten Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft kann dies vermieden werden, indem der Gesellschafter „seiner“ GmbH die Wirtschaftsgüter entgeltlich verkauft. Kritisch ist diese Äußerung betreffend Sacheinlage in ein Einzelunternehmen, weil das Umsatzsteuergesetz grundsätzlich von Begriffen wie „Lieferung“ sowie „sonstige Leistung“ ausgeht und nicht von einem ertragssteuerlich geprägten Einlagencharakter. 

In der Regel ist die Differenzbesteuerung nur für Kunstgegenstände, Antiquitäten sowie gebrauchte Wirtschaftsgüter (zB KFZ) anwendbar. In Ausnahmefällen kann allerdings eine Differenzbesteuerung auch bei neuen Gegenständen eintreten; in den UStR wird als Beispiel folgender Fall angeführt: 

Ein Privater gewinnt ein KFZ, das er sogleich einem Händler weiterverkauft, der Private kann keine USt in Rechnung stellen, der Händler erwirbt ein Neufahrzeug ohne USt-Schuld und kann dieses differenzbesteuert weiterverkaufen (s. Rz 3251 UStR).

Mitgeteilt von:

Dr. Hartwig Reinold, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Singerstraße 28/2 | 1010 Wien

Tel.: +43 664 1427599 | hartwig.reinold@wts.at

Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

Dr. Hartwig Reinold

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• Unterstützung und Begleitung in Finanzstrafverfahren

1.         Allgemeines

• 95 AktG besagt, dass der Aufsichtsrat die Geschäftsführung zu überwachen hat.

Gemäß § 86 AktG muss ein Aufsichtsrat zwingend für jede AG bestellt werden. Bei der GmbH regelt § 29 GmbHG die Aufsichtsratspflicht (Stammkapital über EUR 70.000,00 und mehr als 50 Gesellschafter oder Arbeitnehmeranzahl im Durchschnitt höher als 300; einheitliche Leitung anderer AGs, aufsichtsratpflichtiger GmbHs oder unmittelbare Beteiligung von mehr als 50% sowie weiterer Erfordernisse; die GmbH ist Komplementärin einer KG und die Anzahl der Arbeitnehmer übersteigt insgesamt 300, etc.). Bei nichtaufsichtsratpflichtigen GmbHs kann gemäß Satzung auch ein freiwilliger Aufsichtsrat bestellt werden.  

2.         Aufsichtsrat mit Wohnsitz im Ausland bei inländischer Kapitalgesellschaft?

Ein im Ausland wohnhafter Aufsichtsrat ist bei Bezug von Aufsichtsratvergütungen einer österreichischen Kapitalgesellschaft gem § 99 Abs 1 Z 4 EStG mit diesen Aufsichtsratvergütungen beschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Aufsichtsratvergütungen sowie sämtliche sonstige geldwerten Vorteile unterliegen einer Abzugssteuer in Höhe von 20% (§ 100 Abs 1 EStG). Zeitpunkt für die Einbehaltung der Abzugssteuer durch den Schuldner (inländische Kapitalgesellschaft) ist der Zufluss bzw. die Verfügungsmöglichkeit.

Über Antrag des Steuerpflichtigen kann bis zu fünf Jahre rückwirkend auch eine Veranlagung beim Finanzamt Österreich beantragt werden. Dies ist nur dann zweckmäßig, wenn die Betriebsausgaben iZm der Aufsichtsrattätigkeit so hoch sind, dass sich der 20% Steuersatz vermindern sollte. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass gem § 102 Abs 3 EStG beim Einkommen eines beschränkt Steuerpflichtigen ein Betrag von EUR 9.000,00 hinzuzurechnen ist. Überdies ist bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger zu beachten, dass einige Begünstigungen (vgl. § 102 Abs 2 Z 3 EStG) nicht anwendbar sind.  

Die Abfuhr der Abzugssteuer hat unter der Bezeichnung „Steuerabzug gem § 99 EStG“ spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates an das Finanzamt der Kapitalgesellschaft zu erfolgen.

Der ausländische Aufsichtsrat hat in weiterer Folge zu prüfen, inwieweit das für ihn geltende DBA eine Anrechnungsmöglichkeit der in Österreich einbehaltenen Abzugssteuer/Quellensteuer umfasst.

Sieht das anzuwendende DBA die Steuerpflicht der Aufsichtsrattätigkeit im Wohnsitzstaat vor (zB Artikel 16 DBA Frankreich iVm Art 23 Abs 1 lit a / ii), wird idR die in Österreich einbehaltene Abzugssteuer auf die Einkommensteuer im Wohnsitzstaat angerechnet. In manchen DBAs ist die Aufsichtsrattätigkeit nicht gesondert erwähnt; dies führt zur Einstufung bei den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit. Damit kann wieder wesentlich sein, ob dem Aufsichtsrat für die Ausübung seiner Tätigkeit eine feste Einrichtung (ertragsteuerliche Betriebsstätte) zur Verfügung steht.  

3.         Inländischer Aufsichtsrat (Wohnsitz in Österreich bei ausländischer Kapitalgesellschaft?)

Die obigen Ausführungen unter Pkt 2. gelten unter spiegelbildlichen Betrachtungen in annähernd gleicher Weise.

Die im Ausland allenfalls angefallene Quellensteuer wird idR gemäß dem anzuwendenden DBA in Österreich auf die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit iSd § 22 Z 2 lit a EStG anzurechnen sein. Im Rahmen der österreichischen Veranlagung sind auch sämtliche Betriebsausgaben iZm der für die ausländische Kapitalgesellschaft erbrachten Aufsichtsrattätigkeiten zu berücksichtigen. Besonders zu prüfen ist, ob allenfalls eine österreichische Sozialversicherungspflicht gegeben sein könnte (s. Pkt. 6).

4.         Aufsichtsrat und Umsatzsteuer?

Gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit b UStG ist die Aufsichtsrattätigkeit unecht von der Umsatzsteuer befreit. Dies bewirkt, dass der Aufsichtsrat keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen darf und auch keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann.

5.         Aufsichtsratvergütung als Betriebsausgabe bei inländischer Kapitalgesellschaft?

Als Exkurs ist noch zu erwähnen, dass die von österreichischen Kapitalgesellschaften ausbezahlten Aufsichtsratvergütungen gem § 12 Abs 1 Z 7 KStG nur zur Hälfte steuerwirksam absetzbar sind.

6.         Aufsichtsrat und Sozialversicherung

Gemäß dem VwGH-Erkenntnis vom 18.12.2003, Gz 2000/08/0068 stellt sich die Tätigkeit als Mitglied des Aufsichtsrates als Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsleben dar und ist daher eine betriebliche Tätigkeit, aus welcher Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG bezogen werden. Sozialversicherungsrechtlich unterliegt der Aufsichtsrat als „Neuer Selbstständiger“ der Pflichtversicherung gem § 2 Abs 1 Z 4 GSVG.

Da für die Sozialversicherung das Territorialitätsprinzip gilt (Anknüpfungspunkt für eine österreichische Sozialversicherungspflicht ist idR das physische Tätigwerden in Österreich), sollte bei einem in Österreich wohnhaften Aufsichtsrat und ausschließlicher Tätigkeit im Ausland mangels Vorliegen einer inländischen Beschäftigung keine Sozialversicherungspflicht ausgelöst werden.  

Fällt grundsätzlich eine Sozialversicherungspflicht an, ist die Versicherungsgrenze bei den Neuen Selbstständigen in Höhe von EUR 6.010,92 jährlich (Stand 2023) zu beachten. Bei Unterschreiten dieser Grenze liegt keine Versicherungspflicht mehr vor, soweit nicht auf die SV-Pflicht optiert wird.

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Nachsicht von Abgaben

• 236 BAO sieht vor, dass fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabenpflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Laut der hiezu ergangenen Verordnung kann die Unbilligkeit persönlicher oder sachlicher Natur sein. Die persönliche Unbilligkeit ist dann gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde oder mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre; die Verordnung zählt hier beispielsweise Verschleuderung von Vermögen auf.

Die sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn der geltend gemachte Abgabenanspruch von Rechtsauslegungen der Höchstgerichte abweicht oder in Widerspruch zu nicht offensichtlich unwichtigen Rechtsauslegungen steht, die dem Abgabepflichtigen von der zuständigen Abgabenbehörde mitgeteilt wurden oder als amtliche Veröffentlichung in der Finanzdatenbank veröffentlicht wurden.

In beiden Fällen ist zusätzliche Bedingung, dass im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. Was konkret unter diesen bedeutsamen Maßnahmen verstanden wird, ist in der Verordnung nicht näher erläutert.

Wird dem Antrag stattgegeben, erlischt der entsprechende Abgabenanspruch. Falls sich die tatsächlichen Verhältnisse für die Nachsicht maßgeblich geändert haben oder die Nachsicht aufgrund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht erfolgte, kann der Nachsichtsbescheid gemäß § 294 BAO widerrufen werden.

Die Nachsicht von Abgaben betrifft nicht nur die Ertragssteuern, sondern alle Abgaben mit Ausnahme der Zölle, deren Nachsicht über Brüssel beantragt werden muss. Die Einfuhrumsatzsteuer wird zwar von zollrechtlichen Bemessungsgrundlagen ermittelt, ist aber im Umsatzsteuergesetz geregelt, weshalb für die EUST – trotz „Eingangsabgabencharakters“ – eine Nachsicht im Sinne des § 236 BAO grundsätzlich in Frage kommt. Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung setzt ein wirtschaftliches Missverhältnis zwischen der Einhebung und den im subjektiven Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen voraus. Bei der Frage, ob die Einhebung der Abgabe unbillig ist oder nicht muss die Abgabenbehörde alle Umstände, die bis zum Zeitpunkt der Erlassung der Entscheidung bekannt geworden sind, berücksichtigen (siehe VwGH 24.09.1986, 84/13/0151). Eine Nachsicht kann auch für bereits entrichtete Abgaben beantragt werden.

Im Falle eines Nachsichtsansuchens hat die Abgabenbehörde zuerst zu prüfen, ob ein Sachverhalt vorliegt, der dem unbestimmten Gesetzesbegriff „Einhebung nach der Lage des Falles unbillig“ entspricht (vgl. Reeger – Stoll, Kommentar zur BAO). Ist dies zu verneinen, bleibt für der Behörde eingeräumte Ermessensentscheidung kein Raum mehr.

Auch selbst zu berechnende Abgaben (Lohnsteuer, DB, Umsatzsteuer etc.) sind grundsätzlich nachsichtsfähig. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH vom 14.02.1984, ZL 83/14/198) ist auch eine Nachsicht wegen unverschuldeter Unterlassung der rechtzeitigen Eintragung von Freibeträgen und Absetzbeträgen (damals noch auf der Lohnsteuerkarte) denkbar.

Der wesentliche Anwendungsfall der persönlichen Unbilligkeit ist gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Unternehmens gefährdet (siehe VwGH vom 13.10.1983, ZL 82/15/91). Im Nachsichtsverfahren trifft die Beweislast den Antragsteller; dieser muss einwandfrei und überzeugend jene Umstände darstellen, auf welche sich das Nachsichtsbegehren stützt. Da es sich um eine Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde handelt, neigt die Abgabenbehörde bei der Interessenabwägung zu einer Abweisung zu Ungunsten des Abgabenpflichtigen. Wesentlich ist, dass die Unbilligkeit nicht im Abgabenbescheid selbst liegt, sondern in der Einhebung der Abgabe. Ein in der Festsetzung der Abgabe gelegene Unbilligkeit ist nicht durch Nachsicht heilbar (siehe VwGH vom 12.01.1983, ZL 82/14/238, VWGH vom 04.06.2022, Ra 2019/15/0117-6).

Eine sachliche Unbilligkeit liegt nach der VwGH-Rechtsprechung vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt.

Im Finanzstrafrecht kann eine ähnliche Bestimmung wie es in der BAO für Abgaben vorgesehen ist, zur Anwendung kommen. § 187 Finanzstrafgesetz regelt das sogenannte „Gnadenrecht“. Dementsprechend kann bei Vorliegen berücksichtigungswürdiger Umstände das Bundesministerium für Finanzen über Ansuchen des Bestraften durch die Finanzstrafbehörden verhängte Strafen ganz oder teilweise nachsehen oder Freiheitsstrafen in Geldstrafen umwandeln. Unter denselben Voraussetzungen können auch verfallene Gegenstände und Beförderungsmittel dem früheren Eigentümer ohne Entgelt oder gegen Leistung eines Geldbetrages freigegeben werden.

Dr. Hartwig Reinold, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

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1. Umsetzung EU-Richtlinienvorgabe

Im innerstaatlichen Recht gibt es bereits zahlreiche Vorschriften und Bestimmungen für Unternehmungen sowie rechtsberatende Berufe Verdachtsfälle für Geldwäsche und / oder Terrorismusfinanzierung und vieles mehr zu melden. Unterbleibt die Meldung, drohen teils empfindliche Geldstrafen bis hin zu Freiheitsstrafen.

Um Mitarbeiter von Unternehmungen, Vereinen, Verbänden einerseits zu Meldungen zu animieren und andererseits diesen Personenkreis zu schützen, wurde dieses „Bundesgesetz über das Verfahren und den Schutz bei Hinweisen auf Rechtsverletzungen in bestimmten Rechts- und Geschäftsbereichen“ aufgrund der EU-Richtlinienvorgabe erlassen.

Dieser Schutz gilt gemäß § 2 für natürliche Personen als Hinweisgeber, die aufgrund einer beruflichen Verbindung Informationen und Wissen über Rechtsverletzungen erlangt haben, wobei der Hinweisgeber in einer gewissen wirtschaftlichen Abhängigkeit zu Unternehmungen bzw. öffentlichen Stellen steht, auf welches sich der Hinweis bezieht. Geschützt sind folglich in erster Linie Arbeitnehmer, Beamte und Vertragsbedienstete, überlassene Arbeitskräfte etc.; unter die Schutznorm fallen aber auch selbständige tätige Personen, Organmitglieder, Anteilseigner sowie Arbeitskräfte von Subunternehmen und Lieferanten sowie Personen, die den Hinweisgeber allenfalls unterstützen (Betriebsrat, Arbeitskollege, Verwandte).

2. Verpflichtung von Unternehmungen und juristischen Personen des öffentlichen Sektors

Unternehmungen bzw. öffentliche Stellen, müssen bei einer Mitarbeiteranzahl ab 250 Personen bis 25.08.2023 eine interne Meldestelle (z.B. Whistleblowing – Hotline) einrichten. Für Unternehmen und juristische Personen mit weniger als 250 Beschäftigten gilt die Verpflichtung ab 17.12.2023, wenn mindestens 50 Personen beschäftigt sind.

Die verpflichteten Unternehmen, öffentlichen Stelle, Körperschaften etc. haben organisationsinterne Meldekanäle zu errichten, wobei die Anonymität der Hinweisgeber strengstens gewahrt werden müsse.

Es gibt einerseits die Möglichkeit der internen Meldestelle. In der Regel wird es für die verpflichtete Organisation von Vorteil sein, wenn die anonyme bzw. anonymisierte Meldung von der betroffenen Organisation selbst bearbeitet und erledigt werden kann.

• 13 HSchG bestimmt, dass die internen Meldekanäle über angemessene personelle und finanzielle Ressourcen verfügen müssen, die angewandte Technik die Vertraulichkeit der Identität der Hinweisgeber und Dritter gewährleistet und technisch und organisatorisch dem Artikel 25 der Datenschutzgrundverordnung entspricht. Hinweise können schriftlich oder mündlich erfolgen.

Auf Wunsch des Hinweisgebers kann innerhalb von 14 Kalendertagen eine mündliche Besprechung gefordert werden. Mitarbeiter der internen Empfangsstelle müssen unparteiisch und unvoreingenommen sein und keinen Weisungen im Hinblick auf das Hinweisgebersystem unterworfen sein.

Die interne Stelle muss innerhalb von drei Monaten dem Hinweisgeber eine Rückmeldung zu seinem Vorwurf geben. Mittlerweile sind bereits taugliche IT-Konfigurationen erhältlich, welche als interner Meldekanal implementiert werden können.

Zusätzlich sind gemäß § 14 ff HSchG auch noch externe Meldekanäle einzurichten; es bleibt der Wahl des Hinweisgebers überlassen, ob er eine interne Meldestelle oder direkt die externe Meldestelle kontaktiert.

Als externe Meldestelle ist das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung berufen.

Die interne Stelle muss nicht unmittelbar im Unternehmen angesiedelt sein, sondern kann auch beispielsweise durch Beauftragung einer externen Anwaltskanzlei erfolgen.

3. Inhalt der Hinweise?

• 3 Abs 3 HSchG definiert das öffentliche Auftragswesen, Finanzdienstleistungen, Finanzprodukte und Finanzmärkte sowie Verhinderung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung, Produktsicherheit und Produktkonformität, Verkehrssicherheit, Umweltschutz, Strahlenschutz und nukleare Sicherheit, Lebensmittel und Futtermittelsicherheit, Tiergesundheit und Tierschutz, öffentliche Gesundheit, Verbraucherschutz, Schutz der Privatsphäre und personenbezogener Daten sowie Sicherheit von Netz und Informationssystemen, Verhinderung und Ahndung von Straftaten nach den §§ 302 bis 309 StGB.

Die Verweise auf das Strafgesetzbuch betreffen den Missbrauch der Amtsgewalt, Bestechlichkeit, Vorteilsannahme, Geschenkannahme, Bestechung, verbotene Intervention etc. Ein Verstoß gegen arbeitsrechtliche Vorschriften fällt nach der aktuellen Gesetzeslage nicht unter das Hinweisgeberinnenschutzgesetz!

Der vom „Whistleblower“ gegebene Hinweis muss die Qualität von Insiderwissen haben, wobei er diese Erkenntnisse nur über seine berufliche Tätigkeit in Erfahrung gebracht haben darf.

Es muss daher der Hinweisgeber einen näheren persönlichen bzw. wirtschaftlichen Kontakt zu der „angezeigten“ Unternehmung bzw. öffentlichen Stelle haben.

4. Schutzwürdigkeit der Hinweisgeber

Einerseits hat das Unternehmen bzw. die juristische Person Sorge zu tragen, dass eine anonymisierte (möglichst IT-gesteuerte) Whistleblower-Einrichtung vorhanden ist bzw. eine externe neutrale unabhängige Stelle eingerichtet wird, welche die Anonymität des Hinweisgebers absolut schützt und andererseits sollte die Information des Hinweisgebers nach allgemeiner Erfahrung und dem Hinweisgeber (mit durchschnittlichem Allgemeinwissen) den Verdacht einer Rechtsverletzung nahelegen.

Hiebei ist der Hinweisgeber subjektiv von der Richtigkeit seiner Information unter Verwirklichung eines verpönten Sachverhaltes überzeugt und darf als nicht rechtskundige Person davon ausgehen, dass der Schutz seiner Person zur Anwendung gelangt.

5. Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung

Der Gesetzgeber ist zwar bemüht die Bestimmungen nicht als reines „Vernaderertum“ darzustellen, doch besteht diesbezüglich eine gewisse Gefahr. Im Vordergrund steht der Schutz des Hinweisgebers vor möglichen Vergeltungsmaßnahmen (insbesondere soll eine Suspendierung, Kündigung, Entlassung, Schlechterstellung, Herabstufung, Verweigerung einer Beförderung, Minderung des Entgelts, Änderung der Arbeitszeit und vieles mehr hintangehalten werden.

6. Strafbestimmungen

Zu beachten sind auch die erheblichen Strafbestimmungen:

Bei Verstößen gegen das HSchG drohen Verwaltungsstrafen bis zu € 20.000,00, welche im Wiederholungsfalle bis zu € 40.000,00 erreichen können.

Eine Verwaltungsübertretung begeht diejenige Organisation, Verband, öffentliche Stelle etc., welche

• einen Hinweisgeber behindert bzw. unter Druck setzt.
• Vergeltungsmaßnahmen bei Hinweisgebung setzt
• die Bestimmungen zum Schutz der Vertraulichkeit verletzt
• wissentlich einen falschen Hinweis gibt

Während der private Sektor bei Erreichen der Mindestanzahl von 250 bzw. 50 Personen verpflichtet ist eine interne Meldestelle einzurichten, ist beim öffentlichen Sektor bei Unterlassen eines internen Hinweisgebersystems keine Strafdrohung normiert!

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Die Zweitwohnsitzverordnung, BGBl II Nur 528/2003, ist nur für Zwecke des Einkommensteuergesetzes anwendbar (für die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht), nicht aber für sonstige Abgaben. § 1 Abs 1 der Verordnung bestimmt, dass eine inländische Wohnung nur dann die Wirkungen der unbeschränkten Steuerpflicht entfaltet, wenn diese an mehr als 70 Tagen im Jahr benutzt wird (dh weniger als 20% des Jahres wird als untergeordnet angesehen). Weitere Voraussetzungen sind, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen mehr als fünf Jahre im Ausland befindet sowie ein Verzeichnis geführt wird, aus dem die Tage der inländischen Wohnungsbenützung ersichtlich sind. Fallen die Voraussetzungen weg, gilt der Steuerpflichtige für das gesamte Kalenderjahr als unbeschränkt steuerpflichtig. Für die Fristenberechnung zählen alle Tage, an denen die Wohnung benutzt wird; auch „angebrochene“ Tage (etwa nur ein paar Stunden) werden voll gezählt. Das Führen des Verzeichnisses gem § 2 der Verordnung ist Voraussetzung dafür, dass ein Zweitwohnsitz nicht zur unbeschränkten Steuerpflicht führt. Von einem Verzeichnis iSd „VO kann ausgegangen werden, „wenn es sich um eine geschlossene vollständige Auflistung der Tage der inländischen Wohnungsbenützung handelt, die von der offenkundigen Willensentscheidung getragen ist, ein solches Verzeichnis für Zwecke der Anwendung der Verordnung zu erstellen.“

Mitgeteilt von:

MMag. Dr. Jürgen Reinold

Tel.: 0676/928 63 07

Mail: juergen.reinold@wts.at

WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

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Unter Zuzug im steuerlichen Sinn versteht man das Entstehen eines Besteuerungsrechts (-anspruchs) der Republik Österreich. Oftmals ist ein Zuzug mit der Begründung eines Wohnsitzes in Österreich bzw einem physischen Wohnsitzwechsel nach Österreich verbunden. Es kann aber auch bspw durch eine Erbschaft von einer im Ausland ansässigen und dort unbeschränkt steuerpflichtigen Person ein Besteuerungsrecht am geerbten Vermögen für Österreich entstehen (zB geerbtes Kapitalvermögen).

Eine Person ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie in Österreich einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 26 Abs 1 BAO). Ist nicht eindeutig feststellbar, ob jemand einen Wohnsitz in Österreich hat, kann ersatzweise der gewöhnliche Aufenthalt in Österreich ermittelt werden. Dieser liegt an jenem Ort, wo die Person zu erkennen gibt, dass sie dort nicht nur vorübergehend verweilt (§ 26 Abs 2 BAO). Eine in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Person ist grundsätzlich mit ihrem „Welteinkommen“ in Österreich steuerpflichtig (Universalitätsprinzip). Folglich kann bereits eine Wohnung in Österreich grundsätzlich unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich auslösen.

Ausnahme: Zweitwohnsitzverordnung (BGBl II Nr 528/2003, siehe auch Stichwort „Zweitwohnsitzverordnung“), wonach eine Person nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (keine Besteuerung mit dem Welteinkommen), wenn die Person in den letzten 5 Kalenderjahren vor der Begründung des Wohnsitzes

• ihren Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland hatte und
• sich im Kalenderjahr nicht länger als 70 Tage in Österreich aufhält.

Hat eine Person mehrere Wohnsitze, führt dies dazu, dass die Person in mehreren Staaten steueransässig ist. Dies könnte zu einer doppelten Besteuerung von Einkünften der Person führen. Aus diesem Grund hat Österreich mit zahlreichen Staaten eigene Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen. Ein DBA ordnet das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkunftsarten den jeweiligen Vertragsstaaten zu. Dabei wird zwischen dem „Ansässigkeitsstaat“ und dem „anderen Staat“ unterschieden. Welcher Staat als Ansässigkeitsstaat gilt, regelt das jeweilige DBA, wobei idR der Mittelpunkt der Lebensinteressen maßgebend ist.

Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen einzigen Wohnsitz unterjährig nach Österreich und tritt er damit in die österreichische unbeschränkte Steuerpflicht ein, ist nur das während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht erzielte Einkommen der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen (EStR 2000 Rz 7502). Der Anwendung eines DBAs zur Ermittlung des Ansässigkeitsstaates bedarf es diesfalls nicht.

Für Kapitalvermögen (zB Anteile an Kapitalgesellschaften, Kryptowährungen) enthält das Einkommensteuergesetz eine eigene Bestimmung für die Wertmaßstäbe bei einem Zuzug (Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht). Nach § 27 Abs 6 Z 1 lit e EStG gilt der gemeine Wert (= Verkehrswert) als „Anschaffungskosten“ der Beteiligung, wenn das Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht („step-up“). Mit anderen Worten will Österreich nur jene stille Reserven besteuern für die Österreich auch tatsächlich ein Besteuerungsrecht hat (keine Besteuerung von stillen Reserven, die vor dem Zuzug bereits entstanden sind). In der Praxis sollte daher zeitnah zum Zuzug ein Depotverzeichnis bzw eine Bewertung zum Zuzugszeitpunkt angefordert bzw erstellt werden, um bei späterer Realisierung nicht vor einem Bewertungsproblem zu stehen.

Weiters können die Umzugskosten (Reise- und Transportkosten, Maklerkosten, Kosten für das Umzugsunternehmen, etc.) unter gewissen Voraussetzungen (beruflich bedingter Wohnortwechsel) steuerlich als Betriebsausgabe bzw Werbungskosten abgesetzt werden.

Für ausländische Wissenschaftler und Forscher wird der Zuzug nach Österreich durch Steuerbegünstigungen (Zuzugsbegünstigung) attraktiv gemacht:

• durch Beibehaltung der bisherigen ausländischen Steuerbelastung (mindestens aber 15 %) auf die ausländischen Einkünfte (§ 103 Abs 1 EStG) und
• durch Gewährung eines Steuerfreibetrages von 30 % der zum Tarif versteuerten Einkünfte aus wissenschaftlicher bzw forschender Tätigkeit („Zuzugsfreibetrag“ gem § 103 Abs 1a EStG)

Die erste Begünstigung kann ebenso von Sportlern und Künstlern, die nach Österreich zuziehen, angewendet werden. In der Praxis ist jedoch der Zuzugsfreibetrag die mit Abstand am häufigsten beantragte Art der Zuzugsbegünstigung.

Der Zuzugsfreibetrag beträgt 30 Prozent der Einkünfte aus in- und ausländischer wissenschaftlicher Tätigkeit, insoweit diese nach dem Tarif versteuert werden. Der Zuzugsfreibetrag wird bescheidmäßig für fünf Jahre zuerkannt und kann bereits beim Lohnsteuerabzug, spätestens aber bei der Veranlagung berücksichtigt werden. Die Begünstigung soll den Zuzugsmehraufwand (wie etwa Unterschiede im Preisniveau, Kosten für den Umzug, Kosten für eine doppelte Haushaltsführung einschließlich der Fahrtkosten und der Kosten für Sprachkurse) und den auf die Inlandseinkünfte entfallenden steuerlichen Nachteil pauschal abgelten. Wird der Freibetrag gewährt, so können daneben keine weiteren Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnlichen Belastungen, die im Zusammenhang mit dem Zuzug stehen, geltend gemacht werden.

Der Antrag auf Erteilung des Zuzugsfreibetrages ist innerhalb von sechs Monaten ab Zuzug (iSv Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen nach Österreich) schriftlich beim Finanzamt Österreich einzubringen. Dem Antrag muss ein Verzeichnis beigelegt werden, das folgende Angaben enthält:

• Die Glaubhaftmachung, dass der Zuzug im öffentlichen Interesse gelegen sein wird.
• die Bekanntgabe des Wegzugsstaates,
• die Bekanntgabe des Zuzugszeitpunktes,
• die Bekanntgabe der inländischen Wohnsitze in einem Zeitraum von zehn Jahren vor dem Zuzug und zum Antragszeitpunkt,
• die Bekanntgabe der ausländischen Wohnsitze in einem Zeitraum von fünf Jahren vor dem Zuzug und zum Antragszeitpunkt,
• die Bekanntgabe der Mittelpunkte der Lebensinteressen in einem Zeitraum von zehn Jahren vor dem Zuzug und zum Antragszeitpunkt,
• (für Anträge auf Beseitigung der steuerlichen Mehrbelastungen die vollständige Darstellung der Ermittlung des pauschalen Steuersatzes)

Die Voraussetzungen für die Zuzugsbegünstigungen sind in der Zuzugsbegünstigungsverordnung 2016, BGBl II 2016/261, geregelt.

Mitgeteilt von:

MMag. Dr. Jürgen Reinold

Tel.: 0676/928 63 07

Mail: juergen.reinold@wts.at

WTG Dr. Reinold Wirtschaftsprüfungs GmbH

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Tausch und tauschähnlicher Umsatz im Steuerrecht

1. Allgemeines

Physkalisch betrachtet löst auch ein Tausch eine Steuerpflicht aus, wobei in den verschiedenen Abgabenbereichen unterschiedliche Normen gelten. Im nachfolgenden werden nur die ertragssteuerlichen umsatzsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Themen kurz erläutert.

Tausch ist auch zu beachten, dass in der Regel keine beiderseitige Unentgeltlichkeit angenommen wird, sondern bei sachlichen und zeitlichem Zusammenhang von einer Entgeltlichkeit der beiden Vorgänge ausgegangen wird. Auch sind bei Tauschvorgängen allfällige Missbrauchsbestimmungen zu beachten, weil zumindest das Ertragssteuerrecht von der sogenannten „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ (siehe § 21 BAO) geprägt ist.

2. Ertragssteuerliche Ausführungen

Gemäß § 6 Z 14 EStG liegt beim Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung oder eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen.

Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist bei Bilanzierung mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen; wird das im Tauschwege erworbene Wirtschaftsgut später geliefert, muss ein Aktivwert angesetzt werden (siehe RZ 2594 EStR). Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat die Einnahmenerfassung im Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit (faktische Verfügungsmacht) über das eingetauschte Wirtschaftsgut zu erfolgen. Der Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist im Zeitpunkt von dessen Hingabe als Aufwand zu erfassen. Gemäß den Einkommensteuerrichtlinien bestehen aber keine Bedenken, dass der Buchwertabgang erst im Zeitpunkt der Erfassung der Einnahme als Aufwand verbucht wird (siehe auch RZ 774 EStR) wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes schwierig ermitteln lässt, aber der gemeine Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes einfacher feststellbar ist, kann dieser Wert als Hilfswert angesetzt werden, weil unter Fremden davon auszugehen ist, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden (vgl. RFZ 2593 EStR).

Laut einer BFG-Entscheidung vom 30.09.2020, RV/7100406/2013 wurde ein steuerpflichtiger Tausch bei einem Ausscheiden der letzten beiden Kommanditisten (und Anwachsen ihres Kommanditanteiles bei der verbliebenen Komplementär-GmbH) angenommen. Die beiden Kommanditisten hatten negative Kapitalkonten und bei dem gegenständlichen Ausscheiden wurde keine Einbringung im Sinne des Artikel III UmgrStG (Buchwertfortführung bei Rechtsformänderung) durchgeführt. Gemäß diesem Judikat hatten die weichenden Kommanditisten zwar negative Kapitalkonten, aber es wurde laut Gutachten ein Firmenwert nachgewiesen. Da das Umgründungssteuergesetz nicht angewendet wurde (dies hätte bei sonstiger Erfüllung der Voraussetzungen für den Artikel III UmgrStG die Buchwertfortführung ermöglicht) gegen das BFG von einem entgeltlichen Tausch aus und die Kommanditisten mussten für die „Veräußerung“ ihres Kommanditanteiles Einkommensteuer entrichten. Hiebei ist das BFG davon ausgegangen, dass der siebenfache Durchschnitt des Jahresgewinns ein schlüssiger plausibler Wert für die Ermittlung des Firmenwertes darstelle.

Der VwGH hat in einem anderen (missglückten) Einbringungsfall den Tauschgrundsatz angewendet. Ein Unternehmensberater (Einmannunternehmen) wollte sein Einzelunternehmen gemäß Artikel III UmgrStG in eine GmbH einbringen, wobei er den notwendigerweise nachzuweisenden positiven Verkehrswert mit einem Firmenwert bzw. Praxiswert seines Unternehmen begründete. Der Verwaltungsgerichtshof vertrat die Ansicht, dass ein auf den persönlichen Ruf und den Bekanntheitsgrad des Einzelunternehmers abgeleiteter Firmen oder Praxiswert nicht existieren könne, weil dieser nicht auf andere Personen übertragbar sei. Dementsprechend sei kein positiver Verkehrswert für die Anwendung des Artikel III UmgrStG nachgewiesen, weshalb der Vorgang nach den ertragsteuerlichen Tauschprinzipien als Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögen in eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen sei.

3. Umsatzsteuerliche Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz

Gemäß § 3 Abs 10 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. In einer interessanten Entscheidung des BFG vom 25.06.2020, RV/5100618/2012 wurde eine PKW-Vermietung zu Werbezwecken als tauschähnlicher Umsatz qualifiziert und damit der Vorsteuerabzug für die Anschaffung der PKW’s bestätigt. Die wesentlichen Leitsätze des BFG lauteten, dass die Vermietung von PKW’s mit Werbefläche einen tauschähnlichen Umsatz darstellen und es sich um eine Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt und Werbeleistung durch das Fahren des PKW’s handelt. Folglich steht auch der Vorsteuerabzug für die PKW’s zu, da die angeschafften PKW’s der gewerblichen Vermietung dienen.

• 3 a Abs 2 UStG normiert, dass ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. Beispielsweise ist die Hingabe einer Sachprämie an einen Handelsvertreter ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz (vgl. RZ 671 der UStR).

Als Wert im Sinne des § 3 Abs 10 UStG bzw. § 3 a Abs 2 UStG ist der gemeine Wert gemäß § 10 Abs 2 BewG heranzuziehen. Für die Wertermittlung ist daher die Wirtschaftsstufe des Belieferten wesentlich (vgl. RZ 671 UStR). Bei Lieferung eines Erzeugers an einen Großhändler wird der Erzeugerpreis (Einkaufspreis des Großhändlers) bei Lieferung eines Großhändlers an einen Einzelhändler der Großhandelspreis (Einkaufspreis des Einzelhändlers) und bei der Lieferung eines Einzelhändlers der Einzelhandelspreis als gemeiner Wert für die Besteuerung maßgeblich sein.

4. Grunderwerbsteuer

Für die grunderwerbsteuerliche Tauschthematik ist § 5 Abs 1 Z 2 GrESt einschlägig. Die Grunderwerbsteuer bestimmt sich meinem Tausch nach der Gegenleistung, d.h. die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung.

Gemäß BFG vom 12.09.2019, RV/3100363/2019 ist bei einem Grundstückstausch grundsätzlich vom Vorliegen zweier Erwerbsvorgänge auszugehen. Die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles umfasst dabei das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück, das als Gegenleistung mit dem Verkehrswert zu bewerten ist (siehe VwGH vom 04.12.2003, 2003/16/0108). Die GrESt wird hierbei vom gemeinen Wert des für das erworbene Grundstück hingegebenen Tauschgrundstückes (zuzüglich einer allfälligen Zuzahlung) bemessen (siehe VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018). Der gemeine Wert wird gemäß § 10 Abs 2 BewG durch jenen Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei dessen Veräußerung zu erzielen wäre. Ungewöhnlich oder persönliche Verhältnisse sind dabei nicht zu berücksichtigen. Parteienbewertungen sind laut BFG grundsätzlich ohne Belange, es solle die brauchbarste Methode zur Feststellung des gemeinen Wertes aufgrund eines Vergleiches mit realisierten Kaufgeschäften in zeitlicher Nähe ermittelt werden.

In der Entscheidung des BFG vom 15.06.2015, RV/5100949/2014 hat es sich das Bundesfinanzgericht mit der Frage zu befassen, ob eine wechselseitige Schenkung von Liegenschaften zwischen Brüdern ein unentgeltlicher Vorgang sei oder als entgeltlicher Tauschvorgang zu klassifizieren sei. Nach Prüfung kam die Finanzverwaltung zur Ansicht, dass es sich bei den beiden Schenkungen um einen einheitlichen Tauschvorgang handle und die Grunderwerbsteuer jeweils vom Verkehrswert des gegebenen Grundstücks zu berechnen sei. Das Bundesfinanzgericht bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung und verwies auf § 942 ABGB. Demnach sei bei der vorliegenden Gestaltung davon auszugehen, dass der Beschenkte wieder seinerseits schenken müsse. Laut VwGH sind mehrere getrennt abgeschlossene Verträge als Gesamtheit zu betrachten, wenn ein einheitliches Ziel verfolgt wird und zwischen den Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe.

5. Zusammenfassung

Bei Tauschvereinbarungen oder Tauschähnlichen Umsätzen ist zur Vermeidung von steuerlichen Überraschungen vorab zu prüfen, ob ein steuerwirksamer Tatbestand ausgelöst wird. Da für die einzelnen Abgabenarten unterschiedliche Definitionen und Bemessungsgrundlagen vorliegen, ist eine detaillierte Aufarbeitung des Sachverhaltes notwendig, um die richtigen steuerlichen Konsequenzen ziehen zu können.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17
1030 Wien

Anton Hawranek

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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Obige Mitteilung dient nur einer ersten indikativen Information. Nur ein gesondertes, schriftlich abzuschließendes Beratungsmandat kann Grundlage für eine Vertrags- oder Rechtsbeziehung sein. Folglich können aus obiger Mitteilung keine wie immer gearteten Ansprüche gegenüber dem Inhaber der Website oder der mitteilenden Kanzlei abgeleitet werden.

Der UGB-rechtliche Rückstellungsbegriff ist in § 198 Abs 8 UGB definiert:

„1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.“

In Ziffer 2 werden die sogenannten „Aufwandsrückstellungen“ definiert; hierbei handelt es sich um genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuordenbare Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintrittes unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

Da gemäß § 222 Abs 2 UGB der Jahresabschluss ein möglichst genaues Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat, sind erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, jedenfalls zu berücksichtigen, wenn die Umstände erst nach dem Abschlussstichtag, aber vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses evident werden.

Rückstellungen mit steuerlicher Wirkung sind nur die Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 9 Abs 1 Z 1 – 3 EStG) und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (s. § 9 Abs 1 Z 4 EStG).

Die Bildung von Pauschalrückstellungen oder Aufwandsrückstellungen ist steuerlich nicht zulässig. Gemäß Rz 3303 EStR stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen einen Sonderfall dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres auch künftige Ausgaben zwangsläufig verbunden, da sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits im Jahr der Einnahmenerzielung als Rückstellung zu passivieren (VwGH vom 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich nach ihrer Art um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in Form der Einzelrückstellungen handelt (z.B. Rückstellung für Rekultivierung, Deponie-Rückstellung, Wiederaufforstungsaufwendungen, etc.).

Auf steuerlichem Gebiet ist weiters das Nachholverbot zu beachten. Eine Rückstellung darf nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes gebildet werden (Rz 3308 iVm Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung kann nicht nachgeholt werden; vielmehr ist der Fehler an der Wurzel und damit im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu berichtigen. Dies ist ein verfahrenstechnisches Thema, welches bei Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes iSd § 303 BAO, bei noch offener Jahresfrist gemäß § 299 BAO, oder bei eingetretener Verjährung allenfalls gemäß § 4 Abs 2 Z 2 EStG aufzurollen ist).

Die Rückstellungen sind mit jenem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags zur Erfüllung notwendig sein wird. Längerfristige Rückstellungen sind gemäß § 9 Abs 5 EStG mit 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt.

Bei einem bilanzierenden Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH vom 30.03.2022, Ro 2020/15/0022) die steuerwirksame Dotierung einer Rückstellung für Ersatzleistungsverpflichtungen gegenüber der GmbH zugelassen, sofern die überwiegende Wahrscheinlichkeit tatsächlich mit der Inanspruchnahme gegeben ist. Hingegen wird die Rückstellung für allfällige Ausgleichsansprüche des selbstständigen Handelsvertreters steuerlich nicht zugelassen, weil es am Element der überwiegenden Wahrscheinlichkeit fehlt (hier bspw. UFS Linz, SWK 2005, S850).

Der steuerliche Rückstellungsbegriff ist durch zwei Merkmale gekennzeichnet:

• Das Leistungsfähigkeitsprinzip; folglich sind nur verbindlichkeitsnahe Passivposten beachtlich.
• Das Periodenprinzip; daher sind bspw. vergangene Erträge mit kausal-zusammenhängenden künftigen Aufwendungen zu verknüpfen. Da die Ausgleichansprüche des Handelsvertreters nach § 24 h HVG erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses entstehen, kann laut Ansicht der Finanzverwaltung und des VwGH (s. VwGH vom 27.11.2001, 14/0081) keine vorsorgliche Rückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Im Schrifttum gibt es allerdings kritische Stimmen, welche eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung für Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern für geboten erachten, da es sich um eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iSd § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt und keine zwingende steuerliche Bestimmung entgegensteht. Über den Zeitpunkt der Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung hat der VwGH mit Erkenntnis vom 23.02.2017, Ra 2015/15/0023 judiziert, dass der Kenntnisstand des Verpflichteten über den konkreten Bestand einer Verbindlichkeit bzw. eines Verlusts am Bilanzstichtag zum jeweiligen Bilanzerstellungszeitpunkt (Grundsatz der subjektiven Richtigkeit der Bilanz) entscheidend ist.

Als weitere Grobinformation darf auf die Rz 3447 der EStR ff, ABC der Rückstellungen, verwiesen werden.

Mitgeteilt von

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

Am Modenapark 10/17
1030 Wien

Anton Hawranek

A.M.T. Steuerberatungs GmbH

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